Затраты по строительству объектов основных средств хозяйственным способом отражаются по дебету счета
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В первоначальную стоимость основного средства (нежилого здания) не включаются общехозяйственные расходы, за исключением тех, которые непосредственно связаны с его сооружением. Состав последних обычно указывается в сметной документации. Кроме того, порядок учета общехозяйственных расходов в первоначальной стоимости возводимого здания Организация может закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Полагаем, что Организация при налогообложении прибыли может распределять общехозяйственные расходы аналогично порядку, установленному для бухгалтерского учета.
Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет
При формировании первоначальной стоимости возводимого объекта основных средств (ОС) следует руководствоваться:
— ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01);
— Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее — Положение N 160) (применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету, смотрите письмо Минфина РФ от 15.11.2002 N 16-00-14/445);
— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания).
На основании п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 строящийся объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат Организации на его сооружение (за исключением возмещаемых налогов). Перечень таких затрат носит открытый характер. Это означает, что первоначальную стоимость ОС формируют все затраты, непосредственно связанные с его строительством. В частности, установлено, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств*(1).
При этом состав затрат на строительство определяется сметной документацией, разработанной в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004 (утверждена постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, далее — Методика).
В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016 отмечено, что условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости ОС является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением конкретных ОС.
То есть основным критерием для включения тех или иных затрат в первоначальную стоимость основных средств является их непосредственная связь с приобретением (сооружением) конкретного объекта ОС. Если в данном случае это условие выполняется, то прямых ограничений для включения в первоначальную стоимость здания соответствующих общехозяйственных расходов (ОХР) мы не видим.
Действующим законодательством установлен открытый перечень расходов, подлежащих включению в стоимость объекта капитального строительства. Однако критерием включения расходов, в том числе и ОХР, в стоимость актива является непосредственная связь с приобретением, сооружением и изготовлением такого актива. В противном случае такие расходы относятся в состав текущих расходов Организации.
В соответствии с главой 10 Рекомендуемого перечня основных видов прочих работ и затрат, включаемых в сводный сметный расчет стоимости строительства (приложение N 8 Методики), в указанный расчет стоимости строительства включаются средства на содержание заказчика-застройщика.
В рассматриваемой ситуации застройщик (ООО) осуществляет не только строительство, но и получает доходы от иных видов осуществляемой деятельности. Управленческие расходы, в том числе и расходы, приходящиеся на строительство, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы»*(2).
Полагаем, что если сметная документация не предусматривает включение ОХР в состав капитальных затрат, то порядок учета указанных расходов в первоначальной стоимости возводимого объекта Организация может закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Кроме того, перечень затрат, формирующих стоимость объекта, должен быть также закреплен в учетной политике Организации.
Таким образом, в анализируемой ситуации ООО должно распределять общехозяйственные расходы между текущими расходами по основной деятельности и капитальными затратами по инвестиционной деятельности (затраты, приходящиеся на строительство здания) согласно порядку, закрепленному в учетной политике.
При этом управленческие расходы, не относящиеся к строительной деятельности, могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (абзац второй п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»)*(3).
Налог на прибыль
В целях налогообложения основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При этом положениями НК РФ не установлен конкретный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС. Поэтому для их определения можно обратиться к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету (п. 1 ст. 11 НК РФ), на что указывают как финансовое ведомство, так и суды.
В частности, представители Минфина России в письме от 01.02.2010 N 03-03-06/1/32 делают вывод о необходимости включения расходов по содержанию застройщика, заказчика-застройщика в первоначальную стоимость объекта строительства именно на основании Положения N 160. Судами также, как правило, не опровергается необходимость руководствоваться положениями по бухгалтерскому учету, в частности, Положением N 160 (постановления АС Северо-Кавказского округа от 26.02.2015 N Ф08-309/15 по делу N А53-4436/2014, Десятого ААС от 28.12.2012 N 10АП-9673/12).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета (п. 8 ПБУ 6/01). Так, не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Соответственно, те расходы, которые непосредственно связаны с приобретением или сооружением основных средств, включаются в первоначальную стоимость этих объектов (смотрите также решение ФНС России от 09.10.2018 N СА-4-9/19655@).
Такая точка зрения находит подтверждение в судебных решениях. Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016 судьи отметили, что условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости основных средств является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением конкретных основных средств. В постановлении Десятого ААС от 06.05.2011 N 10АП-1655/11 сказано: для того чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств (смотрите также постановления Пятнадцатого ААС от 26.12.2016 N 15АП-19011/16, Восьмого ААС от 21.06.2016 N 08АП-5572/16).
В то же время существует позиция, основанная на п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой в случае, если некоторые связанные со строительством затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/368-10 по делу N А40-47225/09-129-263 (определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-7103/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 24.12.2009 N КА-А40/13953-09 по делу N А40-51845/09-129-314, от 10.12.2009 N КА-А40/13242-09, Двенадцатого ААС от 31.03.2015 N 12АП-1819/15).
На наш взгляд, в данном случае (во избежание возникновения разниц) Организация при налогообложении прибыли может распределять общехозяйственные расходы аналогично порядку, установленному для бухгалтерского учета.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных подрядным способом основных средств;
— Вопрос: Новое предприятие планирует начать строительство завода. В настоящее время возникли общехозяйственные расходы. По итогам года получилась сумма убытка. Строительство на данный момент не началось, земельного участка для строительства пока нет. Правомерно ли общехозяйственные расходы отнести на 08 счет? Как отразить данные расходы в налоговом учете? Формируют ли в налоговом учете стоимость строящегося завода данные расходы? Правомерно ли отражать в форме 2 бухгалтерской отчетности общехозяйственные расходы при отсутствии выручки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
18 марта 2020 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————
Примечания:
*(1) Аналогичная п. 8 ПБУ 6/01 норма о формировании первоначальной стоимости основного средства содержится в п. 16 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (далее — МСФО 16) (с учетом п. 22)
Пунктом 1.4 Положения N 160 установлено, что организацию строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Под застройщиками для целей Положения N 160 понимаются в том числе действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. В данном случае застройщиком является ООО.
В соответствии с п. 2.3 Положения N 160 расходы, связанные с возведением объектов строительства, у организации, исполняющей функции заказчика-застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). Аналогичную методику учета предлагает и финансовое ведомство в письме Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02.
В силу п. 3.1.1 Положения N 160 до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, составляют незавершенное строительство. В учете застройщика по объектам, принятым в эксплуатацию, затраты в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета 08 на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования.
*(2) Как указано в п. 5.1.1 Положения N 160, инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. Прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению. В случае, если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов.
В письме от 17.02.2004 N 16-00-14/36 (письмо можно найти в сети Интернет) Минфин России указывает, что у организации заказчика-застройщика, осуществляющей реализацию инвестиционного проекта по капитальному строительству производственного объекта за счет собственных и заемных средств, ОХР, в частности расходы на содержание административно-управленческого аппарата, консультационные и аудиторские услуги, услуги связи и т.п., непосредственно связанные со строительством конкретного производственного объекта, должны предусматриваться в сводных сметных расчетах производственного объекта в составе прочих капитальных затрат. В бухгалтерском учете указанные затраты списываются (переносятся) в дебет счета 08.
*(3) В соответствии с этим с учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) в учете ООО оформляются записи:
Дебет 08, субсчет «Строительство объектов основных средств», Кредит 26
— ОХР, распределенные на инвестиционную деятельность, включены в стоимость строительства;
Дебет 90, Кредит 26
— управленческие расходы включены в текущие расходы по обычным видам деятельности.
Источник
Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных хозяйственным способом основных средств на основании ПБУ 6/01 до 31 декабря 2021 года
Бухгалтерский учет поступления построенных хозяйственным способом основных средств
Определение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления, (выполненных собственными силами, хозяйственным способом) в бухгалтерском законодательстве отсутствует. В настоящее время значение этого термина приведено в п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения. утвержденных приказом Росстата от 09.12.2014 N 691. По общему правилу, к ним относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации.
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов ОС, помимо ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методических указаний N 91н, необходимо руководствоваться также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее — Положение N 160), в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.
Примечание
С 20 июня 2016 года лица, применяющие упрощенный бухучет (это субъекты СМП и некоторые НКО), могут определять первоначальную стоимость основных средств по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при их наличии, если они не учтены в цене) либо в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и пр. (п. 8.1 ПБУ 6/01).
При применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств в размере цены поставщика (подрядчика). Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС, учитываются по дебету счета 20 «Основное производство» (по дебету других счетов учета затрат) и кредиту счетов учета расчетов с контрагентами, персоналом по оплате труда и др. (см. Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-3).
Организация, строящая ОС для собственных нужд за счет собственных средств хозяйственным способом, является заказчиком-застройщиком (п. 1.4 Положения N 160).
У организации-застройщика затраты на строительство объектов ОС хозяйственным способом учитываются в качестве долгосрочных инвестиций и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» (п.п. 1.2, 2.3, 3.1.2 Положения N 160, письма Минфина России от 09.10.2006 N 07-05-06/245, от 18.05.2006 N 07-05-03/02). На указанном субсчете учитываются затраты, в частности, по возведению зданий и сооружений, а также другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство .
Затраты при осуществлении СМР хозяйственным способом относятся в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счетов: 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
Согласно п. 3.1.1 Положения N 160 до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 «Капитальные вложения», составляют незавершенное строительство . В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией , разработанной в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее — Методика).
По общему правилу, стоимость строительных работ определяется на основании сметы, что дает основание полагать, что первоначальную стоимость ОС следует определять на основе сметных расчетов. Вместе с тем, сметная стоимость является лишь основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом (п. 3.1 Методики).
В свою очередь, для целей бухгалтерского учета при формировании первоначальной стоимости объекта необходимо учитывать фактические затраты, понесенные во время строительства (за некоторыми исключениями).
Так, п. 7 ПБУ 6/01 устанавливает, что ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Пунктом 8 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, в частности, признается сумма фактических затрат организации на их сооружение и изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (см. также п. 26 Методических указаний N 91н). При этом ПБУ 6/01 не конкретизирует, какие именно затраты относятся к «непосредственно связанным» с сооружением и изготовлением объекта ОС.
Оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н)). При этом под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества. Обратите внимание, что поскольку сырье, материалы и т.п., используемые для создания внеоборотных активов, не удовлетворяют характеристикам, предъявляемым к МПЗ в п. 2 ПБУ 5/01, они не могут быть признаны частью материально-производственных запасов. Поэтому сырье, материалы и т. п., используемые для создания внеоборотных активов, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов (см. письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01). Это значит, что материалы, приобретенные специально для строительства, должны сразу учитываться на субсчете 08-3.
Незавершенные капитальные вложения (затраты на строительно-монтажные работы, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами) отражаются в бухгалтерском балансе тоже по фактическим затратам, понесенным организацией (п. 42 Положения N 34н). П.п. 2.1 и п. 3.1.2 Положения N 160 также определяют, что организации, осуществляющие строительство хозяйственным способом, отражают расходы по строительству по дебету субсчета 08-3 по фактически произведенным затратам .
Таким образом, независимо от того, предусмотрены ли затраты, фактически вложенные в строительство, в сметной документации, они в полном объеме учитываются на субсчете 08-3. Перечень затрат, предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства, но не увеличивающих стоимость ОС, приведен в п. 3.1.7 Положения N 160. При этом затраты, не увеличивающие стоимость объекта, могут до окончания строительства учитываться обособлено на субсчете 08-3, а затем списываться за счет предусмотренных источников финансирования, например, в дебет счета 91 как прочие расходы (п. 3.1.7, п. 3.2.5 Положения N 160).
Законченные строительством объекты, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав ОС при условии соблюдения критериев, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01 (п. 3.2.2 Положения N 160). В этом случае первоначальная стоимость ОС, сформированная на счете 08, субсчет 08-3, списывается в дебет счета 01 «Основные средства».
По объектам, вводимым в действие по частям, в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена, исходя из суммы фактически произведенных затрат по объекту, в доле, относящейся к вводимой части, определяемой пропорционально отношению стоимости вводимой части объекта к полной стоимости объекта (п. 3.2.3 Положения N 160).
Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний 91н).
То есть организация не должна дожидаться момента подачи документов на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости, а может включать его в состав ОС при условии, что:
— сформирована первоначальная стоимость объекта;
— оформлены первичные документы по приему-передаче объекта;
— объект фактически эксплуатируется (независимо от того, временно или постоянно).
Стоимость ОС, построенных хозспособом, погашается посредством начисления амортизации в общем порядке (п. 17 ПБУ 6/01).
Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету ОС, построенных подрядным способом, являются:
— акт о приемке выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ и затрат, акт приема законченного строительством объекта, акт приема законченного строительством объекта приемочной комиссией (формы N КС-2, N КС-3, N КС-11 и N КС-14, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100);
— требования-накладные, накладные на отпуск материалов на сторону, расчетно-платежные ведомости и другие документы, подтверждающие расходы, произведенные в рамках строительства;
— акт приемки-передачи объекта основных средств (п. 3.2.2 Положения N 160, п. 38 Методических указаний N 91н) (может быть разработан на основе формы ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
На основании акта о приеме-передаче объекта основных средств открывается инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма может быть разработана на основе формы N ОС-6).
Пример
Организация строит производственный склад хозяйственным способом. Строительство начато в марте, а закончено в июне того же года. При выполнении работ строительные материалы, закупленные в марте на сумму 944 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб., списывались на строительство по 200 000 руб. ежемесячно с марта по июнь включительно.
Специально для выполнения работ было создано ремонтно-строительное подразделение. Расходы на оплату труда работников подразделения составили за каждый месяц по 300 000 руб., страховые взносы — 78 000 руб., взносы на страхование от несчастных случаев (0,9%) — 2700 руб. Амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах, ежемесячно составляла 20 000 руб.
В июле того же года здание склада принято, введено в эксплуатацию, документы переданы на госрегистрацию.
В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:
Источник
