Залог имущества как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности налоговое право

Залог имущества как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности налоговое право

НК РФ Статья 73. Залог имущества

1. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов может быть обеспечена залогом.

(в ред. Федеральных законов от 27.07.2010 N 229-ФЗ, от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2. Залог имущества возникает на основании договора между налоговым органом и залогодателем либо на основании закона в случае, предусмотренном пунктом 2.1 настоящей статьи.

При оформлении договора залога залогодателем может быть как сам налогоплательщик, плательщик сбора или плательщик страховых взносов, так и третье лицо.

(п. 2 в ред. Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2.1. В случае неуплаты в течение одного месяца задолженности по налогам (сборам, страховым взносам), указанной в решении о взыскании, исполнение которого обеспечено наложением ареста на имущество в соответствии с настоящим Кодексом, либо вступления в силу решения, предусмотренного пунктом 7 статьи 101 настоящего Кодекса, исполнение которого обеспечено запретом на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) без согласия налогового органа, имущество, в отношении которого применен указанный в настоящем пункте способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов) или принята обеспечительная мера, признается находящимся в залоге у налогового органа на основании закона.

Залог, возникающий в соответствии с настоящим пунктом в отношении имущества, находящегося в залоге у третьих лиц, признается последующим залогом.

Залог в соответствии с настоящим пунктом не возникает в отношении имущества, находящегося к моменту наступления указанных в настоящем Кодексе обстоятельств, влекущих возникновение залога, в залоге у третьих лиц, если по правилам гражданского законодательства Российской Федерации передача такого имущества в последующий залог не допускается.

В случае возникновения залога у налогового органа на основании закона предусмотренные гражданским законодательством Российской Федерации последствия залога не распространяются на денежные средства на счетах, вкладах (депозитах), предназначенные для удовлетворения требований в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, которые предшествуют исполнению обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов).

Залог, возникающий в соответствии с настоящим пунктом, подлежит государственной регистрации и учету в соответствии с правилами, предусмотренными гражданским законодательством Российской Федерации.

(п. 2.1 введен Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ)

3. При неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов) обязанности по уплате причитающихся сумм налога (сбора, страховых взносов) и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

(в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

4. Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено настоящей статьей.

Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

5. При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

6. Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

7. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

Источник

Залог имущества как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

«Налоговая проверка», 2008, N 4

Налоговый кодекс предусматривает, что срок уплаты налогов и сборов может быть увеличен путем предоставления отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита. При этом обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом имущества или поручительством. В статье рассмотрен порядок обеспечения исполнения обязательств залогом имущества.

Нормативное регулирование

Нормативное регулирование залога имущества как способа обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов осуществляется в первую очередь налоговым, а во вторую очередь гражданским законодательством. В частности, этому вопросу посвящены:

• ст. 73 «Залог имущества» НК РФ;
• отдельные положения статей Налогового кодекса, связанные с отсрочкой, рассрочкой, налоговым инвестиционным кредитом: ст. 61 «Общие условия изменения срока уплаты налога и сбора», ст. 64 «Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора», ст. 67 «Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита»;
• Приказ ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@ «Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов».

В соответствии с п. 7 ст. 73 НК РФ к правоотношениям, связанным с предоставлением имущества в залог, применяются нормы гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В ГК РФ такие правоотношения рассмотрены в § 3 «Залог» гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств».

В некоторых случаях применяются специальные нормы гражданского законодательства. В п. 2 ст. 334 ГК РФ уточнено, что залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)». Общие правила о залоге, содержащиеся в ГК РФ, применяются к ипотеке в случаях, когда ГК РФ или Законом об ипотеке не установлены иные правила.

Случаи предоставления имущества в залог

Сроки уплаты налогов и сборов могут быть увеличены путем предоставления отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита. При этом в некоторых случаях обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом имущества либо поручительством, в некоторых случаях только поручительством, а иногда обеспечение не требуется.

Рассмотрим формы изменения срока уплаты налогов и сборов. Отсрочка или рассрочка по уплате налогов и сборов представляет собой увеличение срока их уплаты не более чем на один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более года до трех лет может быть предоставлена по решению Правительства РФ. Если отсрочка, рассрочка по уплате налогов и сборов предоставляются под залог имущества, то решение налогового органа о предоставлении отсрочки или рассрочки должно содержать указание на документы об этом имуществе. Тогда названное решение вступает в силу после заключения договора о залоге имущества.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока (от одного года до пяти лет) и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

В п. п. 2.3 и 2.4 Приказа ФНС России N САЭ-3-19/798@ сказано, в каких случаях заинтересованное лицо, претендующее на предоставление отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита, представляет поручительство либо документы об имуществе, которое может быть предметом залога. Эти случаи приведены в форме таблиц.

Высший Арбитражный Суд в Решении от 21.01.2008 N 14430/07 уточнил применение п. 2.3: признать п. 2.3 Приказа Федеральной налоговой службы от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@ «Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов» не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и не действующим в той мере, в какой он по смыслу, придаваемому ему федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, препятствует применению залога имущества налогоплательщика в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при изменении срока их уплаты. То есть, по мнению ВАС, в случаях, указанных в п. 2.3, формой обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов может быть не только поручительство, но и залог имущества. В то же время соответствующие изменения пока не внесены в данный Приказ.

Рассмотрим вышеприведенные таблицы с учетом того, что в действующую редакцию п. 2.3 пока не внесены изменения в соответствии с Решением ВАС. Из таблиц следует, что залог имущества как форма обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов не применяется:

• если отсрочка или рассрочка предоставляется по уплате федеральных налогов и сборов;
• если инвестиционный налоговый кредит предоставляется по уплате налога на прибыль.

В этих случаях в зависимости от основания изменения срока уплаты налогов и сборов обязательство по их уплате обеспечивается только поручительством либо обеспечение не требуется.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налогов и сборов предоставляется по основаниям, перечисленным в пп. 1, 2, 6 п. 2 ст. 64 НК РФ, то обеспечение не требуется:

• при причинении заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (пп. 1);
• при задержке заинтересованному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа (пп. 2);
• при наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, установленных Таможенным кодексом РФ (пп. 6).

Теперь перейдем к основаниям, при наличии которых обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом имущества. Для случаев предоставления отсрочки или рассрочки эти основания перечислены в пп. 3 — 5 п. 2 ст. 64 НК РФ:

• угроза банкротства заинтересованного лица в случае единовременной выплаты им налога, утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления (пп. 3);
• если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога (пп. 4);
• если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер (пп. 5).

Для случаев предоставления инвестиционного налогового кредита основания, когда обеспечением может выступать залог имущества, перечислены в п. 1 ст. 67 НК РФ:

• проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
• осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
• выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Договор залога имущества

Условия договора. В п. 1 ст. 339 ГК РФ сказано, что в договоре залога имущества должны быть указаны:

• предмет залога, его оценка;
• существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом;
• сторона, у которой будет находиться предмет залога.

Договор об ипотеке подлежит государственной регистрации. Право залога у налогового органа возникает с момента заключения данного договора, а если имущество ему передается, то с момента его передачи, если иное не предусмотрено договором.

Стороны залога. При исполнении обязанности по уплате налогов и сборов основанием возникновения залога имущества является договор, заключаемый между налоговым органом (залогодержателем) и налогоплательщиком (плательщиком сборов) или третьим лицом (залогодателем). Под третьими лицами понимаются, в частности, законный или уполномоченный представитель налогоплательщика (действует на основании доверенности).

Залогодателем имущества может быть как его собственник, так и лицо, которому оно принадлежит на праве хозяйственного ведения (с учетом ограничений).

Размер задолженности. Задолженность, которую обеспечивают залогом имущества, образуют неуплаченные суммы налогов или сборов, а также соответствующие им суммы пеней. В частности, согласно п. 8 ст. 64 НК РФ причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по его уплате включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу.

Предмет залога имущества. В рассматриваемой ситуации предметом залога является имущество. Налоговое законодательство содержит более узкое определение имущества, нежели гражданское. Для целей применения ст. 73 НК РФ необходимо использовать понятие, указанное в ст. 38 НК РФ: имущество — виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В ст. 128 ГК РФ сказано, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность), нематериальные блага. Таким образом, для целей применения НК РФ под имуществом понимаются в том числе вещи (например, деньги, ценные бумаги), за исключением имущественных прав (например, право аренды).

Имущество может быть предметом залога, если оно отвечает следующим ограничениям:

• не изъято из оборота (п. 1 ст. 336 ГК РФ). Например, согласно п. 4 ст. 27 Земельного кодекса РФ из оборота изъяты земельные участки, занятые объектами, находящимися в федеральной собственности, поименованными в данной норме;
• законодательством не запрещен и не ограничен его залог (п. 2 ст. 336 ГК РФ). Например, согласно п. 2 ст. 18 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» государственное или муниципальное предприятие не вправе отдавать в залог принадлежащее ему недвижимое имущество без согласия собственника этого имущества;
• имущество не является предметом залога по иному договору (п. 4 ст. 73 НК РФ).

Если предметом залога является, например, монитор, то у сторон договора не возникает вопросов по поводу того, на что именно распространяются права залогодержателя. Но некоторые вещи имеют принадлежности, а объекты недвижимости неразрывно связаны с иным имуществом. Рассмотрим, что именно относится к вещи, передаваемой в качестве залога (ст. 340 ГК РФ):

• право залогодержателя на вещь, являющуюся предметом залога, распространяется на ее принадлежности, если иное не предусмотрено договором;
• ипотека здания или сооружения допускается только с одновременной ипотекой по тому же договору земельного участка, на котором находится это здание или сооружение, либо части этого участка, либо принадлежащего залогодателю права аренды этого участка или его соответствующей части;
• при ипотеке земельного участка право залога распространяется на находящиеся или возводимые на этом участке здания и сооружения залогодателя, если в договоре не предусмотрено иное условие;
• при ипотеке предприятия или иного имущественного комплекса в целом право залога распространяется на все входящее в его состав имущество, движимое и недвижимое, включая права требования и исключительные права, в том числе приобретенные в период ипотеки, если иное не предусмотрено законом или договором.

Условия о предмете залога. В п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге» (далее — Информационное письмо N 26) сказано, что при отсутствии в договоре о залоге сведений, индивидуально определяющих заложенное имущество, договор о залоге не может считаться заключенным.

Президиум ВАС рассмотрел ситуацию, когда предметом залога было имущество, определенное сторонами в договоре о залоге как «автомобили и иные принадлежащие заемщику транспортные средства», при этом в собственности залогодателя было несколько автомобилей. Сделан такой вывод: поскольку из документов следовало, что при определении предмета залога стороны не применили формулировку, позволяющую достоверно установить, какое конкретно имущество являлось предметом залога (индивидуализировать заложенное имущество), удовлетворение иска путем обращения взыскания на автомобили, фактически выбранные по усмотрению залогодержателя из всего имущества залогодателя, являлось необоснованным. В этом случае договор о залоге считается не заключенным.

В другом случае предметом залога выступало стационарное оборудование, расположенное по месту нахождения ремонтного участка залогодателя. В соглашении сторон не содержалось описи заложенного оборудования, его наименования, заводских номеров, а также каких-либо других количественных или качественных показателей. Поэтому суд признал отсутствие в договоре о залоге индивидуальных признаков заложенного имущества, позволявших вычленить его из аналогичного имущества, расположенного на ремонтном участке. Стационарность, то есть неизменность места расположения имущества, ставшего предметом залога, сама по себе не является достаточным признаком, позволяющим индивидуализировать спорное оборудование. В связи с этим договор о залоге нельзя признать состоявшимся.

В п. 3 Информационного письма N 26 сказано, что предмет залога не может быть определен как «денежные средства, находящиеся на банковском счете». Вывод сделан исходя из следующего:

• существенным признаком договора о залоге имущества является возможность реализации предмета залога, что не выполняется в отношении денег;
• исходя из природы безналичных денег, они не могут быть переданы в залог по правилам, регулирующим залог вещей.

Хранение предмета залога. В договоре залога имущества указывается, у какой стороны хранится предмет залога, а если это не оговорено, то по общему правилу он остается у залогодателя. Возможность выбора стороны, у которой будет храниться предмет залога, в некоторых случаях ограничена: залогодержателю не передаются имущество, на которое установлена ипотека, а также товары в обороте.

Согласно ст. 338 ГК РФ предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя или с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог). Предмет залога, переданный залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, признается оставленным у залогодателя.

Если заложенное имущество будет храниться у налогового органа, то залогодатель передает ему имущество за счет собственных средств, а на налоговый орган возлагается обязанность по хранению этого имущества (п. 5 ст. 73 НК РФ).

Согласно ст. 343 ГК РФ сторона, у которой хранится предмет залога, обязана, если иное не предусмотрено законом или договором, за счет залогодателя страховать заложенное имущество от рисков утраты или повреждения. Заложенное имущество страхуют в полной его стоимости, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, то на сумму не ниже величины требования.

В п. 6 ст. 73 НК РФ сказано, что залогодатель вправе совершать сделки в отношении заложенного имущества только с согласия налогового органа.

Обращение взыскания на заложенное имущество

В п. 3 ст. 73 НК РФ сообщено, что если налогоплательщик (плательщик сборов) не исполнил обязанности по уплате налогов (сборов) и соответствующих пеней, то налоговый орган исполняет эти обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Требования залогодержателя удовлетворяются из стоимости заложенного имущества по решению суда (если иное не предусмотрено соглашением сторон в случае, когда имущество движимое) (ст. 349 ГК РФ).

Реализация заложенного имущества осуществляется путем его продажи с публичных торгов. Начальная продажная цена определяется решением суда. Это имущество продается лицу, предложившему на торгах наивысшую цену.

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества:

• недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право, при отсутствии иного указания в законе или договоре, получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге;
• превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

Источник