Задаток как способ обеспечения исполнения обязательства
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2007, N 11
Заключая договор, каждая сторона хочет быть уверена, что контрагент выполнит свои обязательства. Гражданский кодекс предусматривает различные способы, которые могут побудить участника договора исполнить обязательство надлежащим образом. К их числу относятся неустойка, залог, удержание, поручительство, банковская гарантия, задаток. Конкретный способ обеспечения исполнения обязательств может быть установлен правовым актом или договором.
В данной статье речь пойдет о задатке и особенностях отражения операций с ним в бухгалтерском и налоговом учете.
Понятие задатка
В соответствии с п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, которую выдает одна сторона договора в счет причитающихся с нее платежей другой стороне. Эта сумма выдается в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
В отличие от других способов обеспечения исполнения обязательств (неустойки, залога, поручительства, банковской гарантии), задаток обеспечивает исполнение только обязательств, возникших из договоров. То есть он не может быть использован, например, для обеспечения обязательств, возникших вследствие причинения вреда, неосновательного обогащения, и некоторых других.
Предметом задатка выступает только денежная сумма. Гражданский кодекс не ограничивает размер суммы задатка. Он определяется договором и, как правило, составляет часть суммы, причитающейся со стороны, выдающей задаток.
Помимо своей основной функции — обеспечения исполнения обязательства, задаток выполняет еще две:
- удостоверительную (задатком подтверждается факт заключения договора, в счет платежей по которому он предоставляется);
- платежную. Задаток выдается в счет платежей по договору той стороной, с которой причитаются эти платежи. Деньги уплачиваются до передачи товара (выполнения работ, оказания услуг). При последующем исполнении договора и окончательном расчете сторона, выдавшая задаток, вправе удержать его сумму из причитающихся с нее платежей. Эта особенность роднит задаток с авансом.
Аванс, подобно задатку, засчитывается в счет будущих платежей. Однако в отличие от задатка аванс не выполняет обеспечительной функции. Поэтому независимо от того, кто ответственен за неисполнение обязательства, сторона, выдавшая аванс, имеет право требовать его возвращения во всех случаях неисполнения договора, а сторона, получившая аванс, не обязана возвращать его в большем размере ни при каких условиях. Об этом следует помнить при составлении соглашения о задатке. Ведь в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся по договору платежей, задатком (в частности, вследствие несоблюдения письменной формы соглашения о задатке), эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ) .
О том, считается ли задаток авансовым платежом, читайте в статье О.Е. Золотовой «Предварительный договор аренды», N 7, 2007.
Каковы последствия прекращения и неисполнения обязательства, обеспеченного задатком? При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения (например, в силу действия обстоятельств непреодолимой силы или других обстоятельств, возникших не по вине сторон) задаток должен быть возвращен (п. 1 ст. 381 ГК РФ). В данном случае он возвращается в размере полученной суммы (в одинарном размере).
Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны, а если ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Следует отметить, что данные правила будут применяться лишь в случае неисполнения обязательств в целом и не будут распространяться на случаи нарушения отдельных условий договора, когда в общем обязательство сохраняет силу.
Кроме того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.
Отражение в учете операций с задатком
В бухгалтерском учете сумма полученного задатка не признается доходом организации (п. 3 ПБУ 9/99 ). В свою очередь, выбытие активов в виде задатка в счет оплаты материальных ценностей, работ, услуг не признается расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99 ). Таким образом, у стороны, выдавшей задаток, образуется дебиторская задолженность, а у стороны, его получившей, — кредиторская задолженность. Для отражения в учете сумм задатка используются счета учета расчетов. Кроме того, можно использовать и забалансовые счета: покупателю — счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», продавцу — счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
У стороны, выдавшей задаток, будут сделаны такие записи:
Дебет 60, субсчет «Задаток выданный», Кредит 51
Расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, при определении налоговой базы не учитываются (п. 32 ст. 270 НК РФ).
У стороны, получившей задаток, будут сделаны следующие записи:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Задаток полученный»,
При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме задатка в качестве обеспечения обязательств (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом не имеет значения то, как этот задаток в дальнейшем был использован получателем (Постановление ФАС МО от 23.01.2006 N КА-А40/13761-05).
В связи с тем что задаток засчитывается в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг), он является платежом, полученным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), который, на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ, включается в налоговую базу по НДС.
Пример 1. ООО «Альфа» (продавец) заключило договор поставки с ООО «Бета» (покупатель) на сумму 708 000 руб., в том числе НДС — 108 000 руб. В качестве обеспечения исполнения договора по соглашению между сторонами покупатель перечисляет поставщику задаток в размере 200 000 руб.
Предположим, что стороны исполнили обязательство, обеспеченное задатком, надлежащим образом. Поставщик в срок отгрузил товар, а покупатель после отгрузки оплатил оставшуюся сумму по договору.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» (продавца) будут сделаны проводки:
Субсчет «Задаток полученный».
В бухгалтерском учете ООО «Бета» (покупателя) будут сделаны проводки:
Субсчет «Задаток выданный».
Неисполнение обязательства, обеспеченного задатком
Как отмечалось выше, если договор не исполнен по вине стороны, которая выдала задаток, то последний (в качестве штрафа) остается в распоряжении другой стороны. Если же в неисполнении договора виновна сторона, получившая задаток, то она обязана вернуть его в двойном размере (фактически уплатить штраф в размере суммы задатка). Таким образом, задаток перестает играть роль денежной суммы, полученной от покупателя в счет предстоящих платежей по договору, а начинает выполнять обеспечительную функцию.
Если рассматривать задаток как штрафную санкцию, то организация, получившая задаток, должна включить его в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, а организация, которая не исполнила договор, обеспеченный задатком, — в состав внереализационных расходов согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как признанные должником санкции за нарушение договорных обязательств.
Однако Минфин придерживается другого мнения и считает, что сумму задатка следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество у стороны, получившей задаток, и как безвозмездно переданное имущество у стороны, выдавшей задаток (см. Письмо Минфина России от 08.09.2005 N 03-03-04/2/56). Если следовать Письму Минфина, то организация, оставившая согласно ГК РФ задаток, становится его собственником и в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ обязана включить сумму задатка как безвозмездно полученного имущества в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Сторона, виновная в неисполнении договора, должна рассматривать переданный задаток как безвозмездно переданное имущество и не учитывает его в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ.
Однако с мнением Минфина можно поспорить, ведь согласно ст. 252 НК РФ любые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они экономически оправданны и документально подтверждены. Таким образом, переданный задаток будет санкцией за неисполнение договорных обязательств и на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ может быть отнесен к внереализационным расходам, при условии если данный расход будет обоснованным, например, если покупатель отказался от исполнения договора в связи с тем, что заключил аналогичный договор с другим поставщиком на более выгодных условиях (в том числе с учетом расходов в виде санкции в размере задатка).
Признание санкции должником может быть отражено, например, в акте, подписанном сторонами договора, письме должника или ином документе, который подтверждает, во-первых, факт нарушения обязательства одной из сторон, а во-вторых, факт признания должником обоснованности оставления задатка стороне, которая его получила, или выплаты задатка в двойном размере стороне, его выдавшей.
Итак, если организация, уплатившая сумму задатка в качестве санкции за неисполнение договора, признала его в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, то во избежание споров с налоговыми органами она должна доказать экономическую обоснованность этих затрат, представив, например, соответствующие расчеты.
Пример 2. ООО «Альфа» (продавец) заключило договор поставки с ООО «Бета» (покупатель) на сумму 708 000 руб., в том числе НДС — 108 000 руб. В качестве обеспечения исполнения договора по соглашению между сторонами покупатель перечисляет поставщику задаток в размере 40 000 руб.
После перечисления задатка у ООО «Бета» появилась возможность приобрести аналогичный товар по цене 649 000 руб. (в том числе НДС — 99 000 руб.) у ООО «Гамма». Ввиду того что ООО «Гамма» расположено ближе, чем ООО «Альфа», снизились транспортные расходы на 10 000 руб. В связи с этим ООО «Бета» отказалось от исполнения договора с ООО «Альфа», оставив последнему задаток в качестве штрафа, и заключило новый договор с ООО «Гамма».
Экономическая выгода от заключения договора с ООО «Гамма» по сравнению с ООО «Альфа» составила для ООО «Бета» 60 000 руб. ((708 000 — 108 000) — (649 000 — 99 000) + 10 000). Поэтому ООО «Бета» выгоднее отказаться от исполнения договора с ООО «Альфа», оставив задаток в качестве штрафа, и заключить новый договор с ООО «Гамма». Расход в сумме задатка является экономически оправданным.
Если организация не сможет доказать обоснованность уплаты задатка в качестве санкции за неисполнение договора, то, во избежание споров с налоговыми органами, лучше признать задаток как стоимость безвозмездно переданного имущества, которое, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ, не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли.
. По вине стороны, получившей задаток
В соответствии с п. 2 ст. 381 ГК РФ, если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. У покупателя в состав доходов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения будет включаться только та часть поступившей от поставщика суммы, которая превышает ранее выданный задаток.
Пример 3. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что ООО «Альфа» (продавец) отказалось отгружать покупателю продукцию. Поставщик виновен в неисполнении договора, поэтому он обязан перечислить покупателю двойную сумму задатка.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» (продавца) будут сделаны проводки:
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. На основании п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
В бухгалтерском учете ООО «Бета» (покупателя) будут сделаны проводки:
Разница между суммой, полученной от поставщика, и суммой ранее выданного задатка в бухгалтерском учете будет отражена в составе внереализационных доходов как штрафная санкция за нарушение условий договоров (п. 8 ПБУ 9/99).
. По вине стороны, выдавшей задаток
Пример 4. Воспользуемся данными примера 1, добавив условие о том, что доставка товара до места нахождения покупателя осуществляется продавцом, а ее стоимость входит в цену товара. Стоимость услуг транспортной компании составила 59 000 руб., в том числе НДС — 9000 руб.
Предположим, что ООО «Бета» (покупатель) отказалось принять и оплатить товар. Сумма задатка остается у продавца.
В данном случае покупатель отказался принять готовый к передаче товар, поэтому на основании п. 2 ст. 381 ГК РФ задаток остается у организации-продавца.
Кроме того, согласно п. 2 ст. 381 ГК РФ (если в договоре купли-продажи не предусмотрено иное) продавец может потребовать от покупателя возмещения убытков, причиненных неисполнением договора, с зачетом суммы задатка. Применительно к примеру 4 сумма причиненного убытка (оплата услуг транспортной организации) меньше, чем сумма внесенного задатка, следовательно, требовать ее отдельного возмещения покупателем продавец не вправе.
Задаток перестает быть денежной суммой, полученной от покупателя в счет предстоящих платежей по договору, а становится штрафной санкцией за нарушение условий договора и включается в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Указанный доход на основании п. 16 ПБУ 9/99 признается на дату отказа покупателя от исполнения договора.
В целях налогообложения сумма не возвращенного покупателю задатка признается внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ), как и в бухгалтерском учете, на дату ее признания должником (п. 1, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), то есть на дату отказа покупателя от исполнения договора.
Относительно НДС нужно сказать, что с момента отказа покупателя от исполнения обязательства не возвращаемый покупателю задаток следует уже считать полученной неустойкой (а не суммой предоплаты товара).
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок, в случае расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. По мнению автора статьи, правомерный невозврат задатка можно рассматривать как зачет суммы полученной предоплаты в уплату неустойки. Поэтому поставщик имеет право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного при получении задатка, после того, как договор с покупателем будет расторгнут и сумма задатка признана в качестве неустойки.
По вопросу обложения НДС сумм штрафных санкций следует отметить следующее. В перечень объектов налогообложения, содержащийся в ст. 146 НК РФ, суммы полученных штрафных санкций не включаются. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, если их получение связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а в данном случае реализации не происходит. Кроме того, арбитражные суды при разрешении споров о необходимости начисления НДС при получении штрафных санкций придерживаются мнения, согласно которому суммы полученных штрафных санкций не подлежат включению в налоговую базу по НДС, независимо от того, какой стороной (покупателем или продавцом) получены штрафные санкции (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 15.09.2004 N Ф04-6338/2004(А70-4475-31)). Пени и штрафные санкции за нарушение договорных обязательств в силу положений ст. ст. 146 и 162 НК РФ не признаются объектом налогообложения, и их получение не является операцией по реализации каких-либо товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС ПО от 02.03.2006 N А49-8455/2005-435А/17).
Стоимость услуг по доставке товара, который покупатель отказался принять, в целях налогообложения прибыли можно учесть при определении налоговой базы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) на дату предъявления транспортной компанией расчетных документов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Однако продавец не имеет права на вычет суммы НДС, предъявленного транспортной компанией за услуги по доставке товара до покупателя и обратно, так как данные услуги не были использованы для осуществления облагаемых НДС операций.
В бухгалтерском учете сумма НДС, не подлежащая вычету, включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В целях налогообложения прибыли указанная сумма налога не учитывается в составе расходов, поэтому будет признана постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» (продавца) будут сделаны проводки:
В бухгалтерском учете ООО «Бета» (покупателя) будут сделаны проводки:
Источник
