Выделяют способа инфляционной корректировки

Методы корректировки учетных данных на влияние инфляции: вопросы выбора

«Международный бухгалтерский учет», 2010, N 15

Рассмотрены существующие классификации методов корректировки стоимости объектов бухгалтерского учета на влияние инфляции. Предложена обобщенная классификация методов корректировки стоимости объектов бухгалтерского учета на основе потребностей практики и существующих теоретических разработок.

Управление в условиях изменения стоимости имущества требует оперативной достоверной информации. Она должна в полной мере отвечать действующим рыночным условиям, объективно отражая состояние результатов любых операций в пределах хозяйственной деятельности.

Одно из экономических явлений, непосредственно влияющих на показатели финансового состояния, — инфляция. Ее можно проигнорировать и продолжать оценивать имущество по его фактической себестоимости. Впрочем, такой подход не обеспечивает объективности результатов хозяйствования. Кроме того, неактуальная стоимостная информация приводит к значительному торможению дальнейшего развития любых проектов.

В настоящее время теория и практика учета предлагают множество механизмов отражения влияния инфляции на бухгалтерскую информацию, что осложняет выбор определенной методики. Поскольку в Украине отсутствует единый механизм обоснования конкретного метода корректировки, следует обратиться к мировому опыту решения этого вопроса.

Выбор метода учета определенного объекта или изменения стоимости в условиях инфляции зависит от экономических условий, сложившихся в определенной стране. Метод корректировки учетных данных на уровень инфляции требует надлежащего обоснования в связи со значительным влиянием такого механизма на ведение и результаты хозяйственной деятельности, принятие управленческих решений.

Несомненно, выбор методов корректировки непосредственно зависит от целей, преследуемых субъектами организации учета, а также его пользователей. Нередко интересы разных групп пользователей противоречивы, и методы корректировки могут приводить к таким же противоречивым результатам. Поэтому, определяя метод учета, важно обеспечить баланс интересов при полной достоверности учетных данных, не допустив фальсификации учетных показателей даже в краткосрочном периоде. Практика показывает, что результаты манипулирования негативно проявляются в более длительном периоде.

Рассматривая возможность ответа на обсуждаемый вопрос, необходимо отметить дискуссионность целесообразности и необходимости соблюдения принципа учета по фактической стоимости, являющегося в данный момент в Украине одним из базовых для учетной оценки, и регулирующегося ст. 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» [9].

Особенно ощутимым влияние инфляции становится, когда учет на предприятии ведется на основе фактической стоимости приобретения, т.е. при учете статей активов и пассивов по номинальной стоимости приобретения, а не по текущей стоимости. В соответствии с этим все товары (работы, услуги) учитываются по ценам приобретения. На день реализации себестоимость продукции имеет высшую стоимость в денежном выражении за счет влияния инфляции, а предприятие учитывает фактическую себестоимость, поэтому возникает возможность получения завышенной прибыли, а предприятие не в состоянии объективно оценить результаты своей деятельности.

Большинство исследователей разных стран мира считают методику учета по фактической стоимости неэффективной. В частности, Г. Мюллер и его коллеги отмечают, что «в учете, построенном на этом принципе, полностью игнорируется влияние инфляции и других изменений цен. Наследование данному принципу позволяет избежать субъективностей в определении текущей оценки ранее приобретенных активов. Традиционно бухгалтеры предусматривали, что объективная учетная информация, построенная на ценах приобретения или складывания договоров, более достоверна, поэтому и более полезна. Однако в условиях значительных темпов инфляции безусловность применения неизменных первичных оценок является сомнительной. Резкие колебания цен существенно искажают оценку активов, понижая этим достоверность информации с позиции текущего момента. Иными словами, степень уверенности в целостности и безусловности подражания этому учредительному принципу находится в обратной зависимости от уровня инфляции» [7, с. 412].

Профессор Д.А. Панков и другие указывают, что «составленный в условиях значительной инфляции за «фактическими» расходами (по фактической номинальной стоимости национальной валюты) бухгалтерский баланс отображает активы, обязательства и капитал предприятия по заниженной стоимости. Происходит также занижение и величины расходов предприятия, искусственное завышение прибыли, налогов, что в конечном результате приводит к потере оборотных средств, к невозможности замены себестоимостью и выручкой реальных расходов и инвестиций» [11, с. 68]. Их поддерживают М. Лучко и М. Остапюк, говоря о том, что «снижение в отчете стоимости активов приводит к злоупотреблениям в процессе приватизации предприятий, поскольку их учетная стоимость, рассчитанная по начальной цене, нереальна и не отвечает стоимости активов в текущем периоде» [5, с. 12].

Вместе с тем принцип оценки по фактической себестоимости имеет определенные преимущества: объективность и простоту. Это объясняется тем, что любые индексы, применяемые при использовании определенного метода корректировки учетных данных, являются неточными, поэтому переоцененные показатели содержат определенный процент субъективности.

Однако опыт других стран, в том числе транснациональных корпораций, показывает необходимость перерасчета учетных показателей.

Ученые предлагают ряд методов корректировки данных бухгалтерского учета и показателей финансовой отчетности (табл. 1).

Классификация методов корректировки данных бухгалтерского учета

Приведенная в табл. 1 классификация достаточно дифференцирована и, раскрывая методы перерасчета, отличается прежде всего своим базисом и разными классификационными признаками. Например, направления изменения уровня цен предусматривает в отдельной группе Г.Н. Соколова, выделяя инфлирование и дефлирование.

Общим среди указанных подходов является возможность перерасчета стоимости учетных объектов по уровню колебания курса валют либо по колебанию товарных цен. В остальном же предлагаемые методы достаточно разрозненны.

Следует выделить системный подход Я.В. Соколова и В.В. Ковалева. Предложенный авторами вариант перечня методов корректировки учетных данных освещает в определенной степени процедуру выбора методов. Представленную учеными последовательность целесообразно использовать в процессе разработки учетной политики, так как сначала следует определиться с перечнем объектов учета, стоимость которых необходимо корректировать. Следующим действием будет подбор механизма расчета коэффициентов, которые составят основу методик перерасчета.

Некоторые аспекты представленной классификации достаточно спорны. Как правило, методы корректировки различаются по порядку расчета коэффициентов, используемых для приведения исторически сложившейся фактической учетной оценки к сформировавшейся к данному моменту времени рыночной стоимости. На этом основании выделяются методы корректировки учетных данных. Следует обратить внимание, что в части приведенной классификации упоминаются не только методы, но и способы корректировки. В частности, ряд исследователей среди методов выделяют выборочные и общие (генеральные, сплошные). В частности, М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера выделяют выборочные и глобальные (сплошные) подходы к корректировке учетной информации [6, с. 328]. К выборочным подходам они относят те, которые предусматривают корректировку отдельных объектов бухгалтерского учета и статей финансовой отчетности: образование резервов на покрытие прироста стоимости замещения активов, переоценка активов, ускоренная амортизация и ЛИФО. К глобальным подходам авторы относят те подходы, которые предусматривают корректировку значений всех (или основных) объектов финансового учета, подверженных влиянию инфляции: учет за постоянной покупательной способностью, учет по текущей оценке и непрерывный учет по современной стоимости.

Возможность корректировки лишь отдельных объектов рассматривает также А.Б. Сыч [12, с. 10]. Исследователь анализирует учет товарно-материальных ценностей в условиях инфляции, указывая, что необходимо периодически переоценивать все материальные ценности на предприятии. Для оценки готовой продукции автор предлагает применять сопоставимые цены.

Но называемые сплошными или выборочными методы отличаются от совокупности всех методов исключительно охватом объектов учета, которые подлежат перерасчету. Предложенные выборочные и сплошные методы выражают то, каким образом будет проведена корректировка стоимости. Если учесть, что метод является совокупностью приемов, применяемых в определенной последовательности и сфере для решения поставленных задач, а способ обозначает образ действия в конкретных условиях, целесообразно систематизировать классификацию методов корректировки учетных данных по выборочному и сплошному способу, выделив их на отдельном уровне.

Решение проблемы обоснования выбора метода можно найти в классификации методов корректировки данных бухгалтерского учета, основанных на объединении нескольких классификационных признаков и построении разных комбинаций, из которых выходят разные методики корректировки данных. Такой подход является более полным и способен предоставлять точную и актуальную информацию.

Белорусский ученый Д.А. Панков разработал схему классификации методов корректировки финансовой информации на уровень инфляции (табл. 2). Принимая к сведению факторы стоимости и единицы ее измерения, Д.А. Панков выделяет соответствующие учетно-аналитические методы оценки финансовой информации.

Учетно-аналитические методы корректировки учетной информации

Источник: Д.А. Панков [10, с. 75].

Представленные исследователями признаки классификации позволяют обосновать выбор того или иного метода с учетом конкретных условий хозяйствования, при которых наиболее целесообразно использовать тот или иной метод корректировки данных бухгалтерского учета в условиях инфляции. Таким образом, возникает еще ряд возможных методов ведения учета, которые можно использовать в условиях инфляции.

Наиболее полную и систематизированную классификацию подходов к корректировке бухгалтерских данных на уровень инфляции предлагают Р.Г. Каспина и А.С. Логинов, представляя разные классификационные признаки существующей совокупности методов учета инфляционного влияния [3, с. 43] (табл. 3).

Критерии классификации подходов к учету влияния инфляции

Можно заметить, что новые методы корректировки данных бухгалтерского учета и статей финансовой отчетности не выделены, но разработан новый подход к классификации данных методов.

На основе рассмотренной классификации методик корректировки учетных данных в условиях инфляции наблюдаются нечеткость систематизации методов, а также отсутствие предложений относительно эффективного применения данных методик в практической деятельности предприятий.

Необходимо также отметить, что многие авторы являются сторонниками методов, предусмотренных как международными, так и национальными нормативными актами, но, по мнению автора, данная методика является чрезвычайно сложной и несистематизированной. Чрезвычайно трудно разработать определенные алгоритмы использования данных методик, поэтому эти стандарты и положения, как правило, просто не используются на практике.

Исходя из потребностей практики, а также необходимости оптимизации существующей классификации (см. рисунок), проанализируем особенности применения различных методов (табл. 4).

Классификация методов корректировки учетных показателей в условиях инфляции

Характеристика методов корректировки учетных данных

Показатели табл. 4 свидетельствуют о множестве методов корректировки учетных данных, которые выделяют разные исследователи. Указанные методы могут использоваться в конкретных условиях и с учетом конкретных требований.

Полностью новым и отличающимся от всех ранее приведенных методов является подход М. Добии [14]. Он выделяет два фактора влияния на изменение стоимости активов: рыночные силы и высокую инфляцию. При этом возникает проблема применения индексов общего уровня цен, ведь они могут содержать как инфляционный, так и макроэкономический (действие спроса и предложения на рынке) рост цен. Поэтому выбор метода корректировки данных является сложной задачей. Известный теоретик бухгалтерского учета Й. Идзири, который одновременно является основателем оценки на основе исторической стоимости обмена, подтверждает, что в период инфляции связи между нынешней рыночной ценой данных активов и их исторической стоимостью обмена могут быть разными (свободными, вариативными).

Профессор М. Добия ставит важные вопросы, связанные с применением принципа исторической себестоимости: «Достигается ли согласно этому принципу оценка, которая основывается на исторической стоимости обмена (исторические расходы являются обменной стоимостью), должен ли этот принцип предотвращать любое изменение данных, записанных в учетных регистрах?» Ответ на вопросы однозначный — данный принцип должен служить оценке, которая основывается на исторической стоимости, «иначе состоится выделение духа (сохранение стоимости и, более того, сущности вещей) в пользу буквы (записи)» [14, с. 75].

Приведение исторической стоимости к условиям инфляции может осуществляться методом фильтрации данных в целях устранения отклонений, вызванных рыночными силами. Данный метод мог бы применяться как при оценке материалов, так и при учете готовой продукции, а также материальных активов [14, с. 75].

В данном случае профессор М. Добия предлагает методику выделения инфляционной и реальной составных стоимости имущества предприятия. Для реализации такого метода необходимы прежде всего желание и полезность решения такого вопроса для собственника, а также должный уровень подготовки учетных кадров. Создание соответствующих условий возможно при комплексном подходе к решению этого вопроса. В частности, следует разработать гармоничное нормативное обеспечение изменения.

Использование в хозяйственной деятельности одного метода корректировки учетных данных непосредственно в процессе ведения бухгалтерского учета или же уже в финансовой отчетности требует детального анализа недостатков и преимуществ того или иного метода, а также принятия во внимание формы ведения учета на предприятии, величины затрат времени и денег, которые могут быть понесены для обеспечения действенности избранной методики, и т.п.

Рассмотрев возможные методы корректировки учетных данных на уровень инфляции и их разнообразные классификации, можно утверждать, что единственную наиболее выгодную и четкую методику трудно выделить, каждое предприятие самостоятельно избирает приемлемый для него метод корректировки данных бухгалтерского учета и показателей финансовой отчетности. Но одновременно возникает вопрос: с какой целью предприятия должны переоценивать свои активы — с целью выполнения информационной функции или же функции бухгалтерского учета относительно сохранения имущества предприятия? Методы сплошной (последующей) корректировки оправданы исключительно целью предоставления полезной информации заинтересованным в ней пользователям. В свою очередь, методы выборочной корректировки способствуют сохранению стоимости имущества предприятия, а также предотвращают занижение стоимости имущества в целях более дорогой его перепродажи. Но следует отметить, что основной недостаток данных методов — их несистематизированность, частичный охват объектов бухгалтерского учета. Методы оперативного применения являются чрезвычайно сложными, требуют значительных дополнительных расходов и времени на их применение.

Таким образом, для экономики с умеренной инфляцией предлагаем в течение отчетного периода корректировать стоимость активов предприятия путем переоценки, индексации стоимости активов, начислять амортизацию ускоренным методом и т.п. В конце отчетного периода необходимо осуществлять корректировку показателей финансовой отчетности (за исключением тех статей, которые переоценивались в течение отчетного периода) исключительно в целях предоставления дополнительной информации для пользователей, которые в ней заинтересованы.

Источник