Виртуальный холдинг как способ налогового планирования

Содержание

Налоговое планирование в группе компаний: конспект семинара
Подходы к налоговому планированию
Как построить виртуальный холдинг
Реструктуризация бизнеса для целей налогового планирования
Планирование налога на прибыль в рамках виртуального холдинга
Как списать в расходы платежи по займу под 100 процентов годовых

Налоговое планирование в группе компаний: конспект семинара

Что такое виртуальный холдинг и как его можно использовать для безопасного уменьшения налоговой нагрузки в рамках группы компаний? Ответ на этот вопрос был дан на консультационном семинаре, проведенном группой компаний «Основы Вашего Бизнеса». Семинар вел Артем Кузьминых — управляющий партнер компании «Кузьминых и Партнеры», консультант по налоговому планированию и построению холдинговых структур.

Большая часть семинара была посвящена методам оптимизации НДС и налога на прибыль в холдингах. Для этого лектор использовал такое понятие, как виртуальный холдинг. Это «группа тесно связанных компаний, осуществляющих взаимодополняющие функции по обеспечению движения товаров и услуг от производителя к потребителю». Во избежание негативных налоговых последствий связи между этими компаниями могут явно не демонстрироваться (то есть члены холдинга не подпадают под критерии взаимозависимости, перечисленные в статье 40 НК РФ) — отсюда и название «виртуальный».

Основная цель виртуального холдинга — оптимизировать налогообложение группы компаний, используя для этого корректные схемы налогового планирования. А именно путем использования:

специальных налоговых режимов для отдельных компаний холдинга;
индивидуальных предпринимателей, применяющих как общий режим налогообложения, так и специальные;
офшорных компаний.

Подходы к налоговому планированию

Артем Кузьминых начал семинар с классификации подходов к налоговому планированию, встречающихся на практике. По его мнению, это:

1) уклонение от уплаты налогов — уменьшение налоговых обязательств, основанное на использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, умышленного искажения отчетности. Этот способ уголовно наказуем (ст. 199 и 199.1 УК РФ);
2) полулегальный путь — использование противоречий и недоработок нормативных актов. В ряде случаев этот метод позволяет успешно оспаривать в судах действия и решения налоговых органов на основе того, что все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). Однако компании необходимо всегда быть готовой к спорам с налоговыми органами;
3) легальный путь уменьшения налоговых обязательств путем корректировки своей финансово-хозяйственной деятельности, структуры финансовых и товарных потоков компании при строгом соблюдении налогового законодательства и с учетом сложившейся арбитражной практики. Основная идея этого подхода — налоги нужно платить, но не переплачивать.

На семинаре были рассмотрены в основном методы налоговой оптимизации из третьей группы. Но иногда при рассмотрении того или иного налога лектор рассказывал и о способах из второй группы.

Как построить виртуальный холдинг

Как указал лектор, в любом холдинге центральную роль должно играть подразделение или юридическое лицо, ответственное за исполнение платежей и распределение денежных потоков, — так называемое казначейство. Без него построение оптимальной с точки зрения налогообложения структуры холдинга невозможно.

Обычно функции казначейства выполняет управляющая компания холдинга, в которой собирается вся прибыль группы компаний. На ней должны замыкаться все финансовые потоки, включая дебетовые и кредитовые обороты по НДС. Все деньги должны аккумулироваться на ее счетах и оттуда перераспределяться по другим членам холдинга.

В качестве управляющей компании может выступать офшорная компания или российское «льготное» предприятие. Основные функции управляющей компании:

расчеты с покупателями и поставщиками, получение всех денежных средств за реализованную продукцию;
финансирование текущих расходов членов холдинга и закупка для них продукции в рамках утвержденных бюджетов;
работа с банками и другими инвесторами, привлечение кредитов и займов;
распределение заемных средств между проектами по потребностям в соответствии с утвержденными бюджетами.

Кроме управляющей компании в состав виртуального холдинга должен входить торговый дом. Эта компания занимается реализацией всей (или всей, кроме розницы) продукции холдинга, а также закупает все необходимое сырье и материалы. Торговый дом может заключать договоры с поставщиками и покупателями от собственного имени или как агент управляющей компании. В качестве грузополучателей и грузоотправителей выступают предприятия холдинга.

В целях экономии и упрощения взаимоотношений между предприятиями в небольших группах компаний Артем Кузьминых предложил объединить функции казначейства и торгового дома в рамках одной компании. Тогда появляются следующие дополнительные возможности:

контролировать все финансовые потоки;
для владельцев холдинга — контролировать бизнес не только юридически (через участие в уставном капитале), но и финансово (займы);
максимально оптимизировать налоги;
через систему договоров займа и поставки, а также вкладов в уставные капиталы перераспределять финансовые ресурсы между проектами для финансирования развивающихся структур и для налогового планирования;
перераспределять затраты между прибыльными и убыточными проектами путем занижения расходов одних и переноса их в другие, а также через внутренние (трансфертные) цены и варьирование торговой надбавки (рентабельности);
руководство холдинга может более эффективно бороться со злоупотреблениями менеджеров при снабжении и продаже готовой продукции.

Далее Артем Кузьминых предложил в небольших холдингах все основные средства (прежде всего недвижимость, а также дорогостоящее оборудование) сосредоточить в одной компании — так называемом «хранителе активов». Это предприятие не должно вести никакой иной деятельности, за исключением сдачи имущества в аренду другим членам холдинга. Однако выделение «хранителя активов» в качестве отдельного юридического лица вовсе не обязательно. Его функции может выполнять и управляющая компания. Среди основных целей такого предприятия автор указал защиту имущества холдинга от кредиторов (на случай банкротства) и от налоговых органов. Кроме того, в «хранителе активов» должны оптимизироваться налог на имущество, ЕСН, налог на прибыль за счет перевода предприятия на льготный режим налогообложения.

Реструктуризация бизнеса для целей налогового планирования

В качестве примера Артем Кузьминых рассмотрел варианты модификации структуры реального холдинга с целью оптимизации налоговых платежей. В качестве исходных данных слушателям был представлен производственно-торговый холдинг, в составе которого находились:

фабрика (производит и реализует тару);
завод (производит текстильную продукцию из давальческого сырья);
торговый дом завода — закупает сырье, передает его заводу на переработку и реализует готовую продукцию;
магазин, оформленный на индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения (УСН). Предприниматель является комиссионером девяти сменяющих друг друга предпринимателей-комитентов, также применяющих УСН;
столовые для рабочих, оформленные на индивидуального предпринимателя, применяющего УСН.

Все предприятия холдинга, за исключением розницы, находились на общей системе налогообложения. Как отметил лектор, в холдинге не было единого центра управления, контроля и аккумулирования прибыли. Это приводило к отсутствию контроля со стороны владельцев бизнеса над отдельными проектами, следствием чего являлись злоупотребления со стороны руководителей проектов и исполнителей.

Основные предложения лектора по построению рациональной структуры рассматриваемого холдинга были следующие:

создать в рамках холдинга управляющую компанию, которой передать функции торгового дома. Эта компания призвана контролировать все финансовые потоки холдинга и аккумулировать его прибыль. Владельцам бизнеса управляющая компания позволит проконтролировать все финансовые потоки холдинга через сквозную систему бюджетирования;
использовать мелкооптовые и розничные предприятия, применяющие льготные режимы налогообложения, для реализации продукции холдинга;
разделить производство на два предприятия — плательщик НДС и неплательщик. Это необходимо для того, чтобы перевести часть оборотов производственного предприятия на льготные режимы налогообложения и реализовывать эту продукцию покупателям, не нуждающимся во входном НДС.

Новая схема работы рассматриваемого холдинга следующая:

1. Управляющая компания закупает сырье, материалы, товары для перепродажи. Сырье и материалы она реализует фабрике и заводу, а товары для перепродажи с минимальной наценкой продает индивидуальному предпринимателю, переведенному на уплату ЕНВД. Он за наличный расчет поставляет товары одному из предпринимателей, использующих УСН, далее они передаются на реализацию в розницу предпринимателю-комиссионеру, который также использует УСН.
2. Часть продукции, предназначенную для мелкооптовых и розничных покупателей, фабрика и завод продают индивидуальному предпринимателю, переведенному на уплату ЕНВД. Далее действия, описанные в пункте 1, повторяются. Остальную продукцию производственные предприятия реализуют управляющей компании с минимальной рентабельностью.
3. Управляющая компания получает все денежные средства за реализованную продукцию и перераспределяет их в рамках холдинга. Для этого используется система договоров поставки (с НДС), займов и купли-продажи ценных бумаг. Как отметил лектор, договоры без НДС могут заключаться не напрямую, а через агентов.
4. Для регулирования рентабельности в рамках холдинга управляющая компания заключает с основными предприятиями договоры на оказание им услуг с гибким механизмом определения цены.

При этом экономия налогов достигается за счет использования мелкооптовых и розничных предприятий — товары закупаются с НДС, а в дальнейшем реализуются без НДС. Максимальная прибыль остается у предпринимателя, уплачивающего ЕНВД (не является плательщиком НДС). Эта прибыль выводится из-под налогообложения, поскольку ЕНВД платится с вмененного, а не с реального дохода. Лектор подчеркнул, что в рассматриваемом холдинге такая реструктуризация позволила в совокупности снизить налоговую нагрузку в 3,7 раза.

Планирование налога на прибыль в рамках виртуального холдинга

В рамках семинара Артем Кузьминых остановился и на вопросах планирования налога на прибыль в рамках виртуального холдинга. Практически все предложенные схемы оптимизации основывались на переносе заработанной основным предприятием прибыли на третьих лиц — субъектов льготного налогообложения (далее — СЛН). Это фирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения, предприятия, основной вид деятельности которых переведен на ЕНВД, и индивидуальные предприниматели — как на общей системе налогообложения, так и применяющие УСН.

В качестве способов переноса прибыли были указаны следующие.

1. Выполнение СЛН реальных работ (услуг), связанных с производством и реализацией продукции или управлением.

Перечень вариантов, предложенный лектором:

услуги по управлению — заключаются договоры передачи полномочий исполнительного органа, на организацию производства, на управление обособленным подразделением и т. п. У основного предприятия расходы по этим договорам будут учтены для целей налогообложения в составе прочих расходов (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ);
работы по договору подряда — конкретный перечень работ следует определять исходя из особенностей технологического процесса основной компании. На этот договор можно вывести один из этапов техпроцесса;
агентские договоры на закупку сырья и материалов или реализацию готовой продукции. В обязанности СЛН должны быть включены поиск контрагентов, заключение с ними договоров от имени и за счет принципала, контроль за соблюдением условий договоров;
автотранспортные услуги по перевозке пассажиров или грузов. В этом случае СЛН должен находиться не на упрощенной системе налогообложения, а быть переведенным на ЕНВД. Это гораздо выгоднее, поскольку сумма «вмененного» налога не зависит от размера доходов;
консультационные, информационные, маркетинговые услуги. Однако эти договоры лектор отметил как опасные, поскольку они привлекают повышенное внимание со стороны налоговых органов.

Артем Кузьминых отметил, что при заключении договоров, связанных с перечисленными расходами, особое внимание следует уделять предмету договора и разделу, посвященному правам и обязанностям сторон. При этом следует достигать максимального сходства текста договора с соответствующими нормами Налогового кодекса. В этом случае проверяющему налоговому органу будет сложнее исключить эти расходы из налоговой базы по налогу на прибыль.

2. Трансфертное ценообразование. СЛН помещается в цепочку движения товара от первоначального поставщика к конечному потребителю. Например, предприятие часть своей продукции реализует через СЛН. Он продает товар за наличный расчет и платит ЕНВД либо находится на УСН и продает товар мелкооптовым покупателям, не являющимся плательщиками НДС. Таким способом часть прибыли предприятия переносится на льготный налоговый режим, где облагается налогом по пониженной ставке или уплачивается фиксированный платеж в виде ЕНВД. При этом цены на продукцию необходимо приблизить к рыночным. Если этого добиться не удается (прибыль оптимизируемого предприятия очень велика), то, чтобы налоговые органы не могли проверить правильность применения цен, СЛН и предприятие должны учесть требования статьи 40 НК РФ. А именно СЛН и основное предприятие не должны быть взаимозависимыми, не должны должны совершать бартерные и внешнеторговые сделки, должны придерживаться одного и того же уровня цен по идентичным товарам.

3. Проценты по внутрихолдинговым долговым обязательствам. По мнению лектора, в этом случае для определения величины процентов, признаваемых в качестве расходов, предприятию не выгодно пользоваться ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза. Артем Кузьминых рассказал о таком экзотическом способе налогового планирования, как привлечение одним членом виртуального холдинга займа у другого его члена под… 100 процентов годовых.

Как списать в расходы платежи по займу под 100 процентов годовых

Артем Кузьминых подсказал на примере, как можно доказать экономическую обоснованность расходов в виде таких высоких процентов. Предположим, что компания ищет денежные средства для реализации инвестиционного проекта и хочет привлечь заемные средства. Заем нужен на 10 лет (по сроку окупаемости проекта) с отсрочкой платежа процентов по договору минимум на один год. Коммерческие банки выдают кредиты под 10-20 процентов годовых. Однако банки отказали предприятию в кредите по следующим основаниям: плохое ТЭО, ухудшение показателей финансовой отчетности, недостаточно имущества для залога. Причины могут быть и иными. При этом желательно, чтобы банк обосновал свой отказ в письменной форме.

После этого появляется фирма-партнер, которая предлагает деньги, но ставка процентов по договору займа будет равна 100. Высокую сумму процентов партнер по бизнесу обусловливает высокой степенью риска невозврата денежных средств, инфляцией, а также возможностью банкротства заемщика.

Заметим, что слушатели не поддержали этот способ. Посетители семинара отметили, что у партнера предоставление кредитов на постоянной основе будет считаться незаконной банковской деятельностью. А это повлечет за собой недействительность договора займа. Кроме того, от банка практически невозможно получить письменный отказ выдать кредит. Поэтому слушатели эту схему налоговой оптимизации не приняли и отнесли ее в разряд полулегальных и сомнительных.

4. Использование и обслуживание объектов основных средств и нематериальных активов. Речь идет о:

платежах за аренду помещений и оборудования — устанавливается высокая сумма аренды, различные дополнительные услуги (например, уборка помещений, вывоз мусора, обслуживание оргтехники и др.);
лицензионных платежах за товарные знаки, знаки обслуживания, патенты и т. п., а также расходы на создание и сопровождение объектов интеллектуальной собственности * .

Для этого прежде всего требуется записать в учетной политике положение о применении пункта 1 статьи 269 НК РФ, а также прописать в ней порядок определения сопоставимости долговых обязательств. Далее надо создать «искусственную» сопоставимость долговых обязательств. А именно выдать два сопоставимых долговых обязательства в одном квартале (месяце) с одинаковым обеспечением (конечно, желательно без него) на один срок и на сопоставимую сумму под процентные ставки, отличающиеся не более чем на 20 процентов друг от друга. Лучше всего — под одну и ту же ставку процента.

Артем Кузьминых подсказал на примере, как можно доказать экономическую обоснованность расходов в виде таких высоких процентов. Предположим, компания ищет денежные средства для реализации инвестиционного проекта и хочет привлечь заемные средства. Заем нужен на 10 лет (по сроку окупаемости проекта) с отсрочкой платежа процентов по договору минимум на один год. Коммерческие банки выдают кредиты под 10-20 процентов годовых. Однако банки отказали предприятию в кредите по следующим основаниям: плохое ТЭО, ухудшение показателей финансовой отчетности, недостаточно имущества для залога. Причины могут быть и иными. При этом желательно, чтобы банк обосновал свой отказ в письменной форме.

После этого появляется фирма-партнер, которая предлагает деньги, но ставка процентов по договору займа будет равна 100. Высокую сумму процентов партнер по бизнесу мотивирует высокой степенью риска невозврата денежных средств, инфляцией, а также возможностью банкротства заемщика.

Источник