Учет затрат котловым способом

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Классификация методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости

Для начала определим, что может дать правильное построение методики учета затрат (далее — УЗ), кому это нужно и для чего.

Можно определить следующие приоритеты управленческого УЗ:

• проверка правильности течения производственного цикла;
• сбор информации о затратах для их анализа и поиска путей оптимизации;
• принятие решений менеджментом по прочим вопросам управления затратами.

Объекты УЗ и калькулирования себестоимости чаще всего отличаются. Первый из них — это основание, по которому проводится сортировка затрат. Объектом УЗ может быть место их возникновения, центр ответственности, вид или группа продукции, вид ресурсов. Вторым выступает вид продукции (работы, услуги), полуфабрикатов, продукция на разных стадиях готовности. Чтобы разграничить понятие УЗ и понятие калькулирования себестоимости, предлагаем рассмотреть схему.

Последовательность отражения и подсчета затрат и себестоимости состоит из УЗ (шаги 1–5) и калькуляционного учета (шаги 4–6). Эти шаги взаимоувязаны, и их выполнение предоставляет данные для управления затратами. На данный момент в литературе по управленческому учету описано большое количество методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Для них пока не создано единой общеутвержденной систематизации. Все эти методы были разработаны для решения разных управленческих задач и зачастую классифицируются по следующим признакам:

1. По объектам УЗ:

О попроцессном методе будет рассказано ниже, а о попередельном и позаказном читайте статьи нашего сайта:

2. По полноте УЗ:

• система полных затрат,
• система неполных (частичных) затрат.

3. По оперативности УЗ и контроля:

• метод фактических затрат,
• метод нормативных затрат.

Некоторые методы утрачивают свою актуальность из-за несостоятельности представления полной и корректной информации о затратах и себестоимости. Таким примером является котловой метод.

Котловой метод учета затрат

Разработка и внедрение методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции проходили постепенно. Первоначально затраты учитывались котловым методом. Главная особенность этого метода в том, что все затраты, независимо от их вида, места, в котором возникли, или другого признака, учитываются в едином регистре в течение всего периода. В итоге получается общая сумма затрат предприятия за период, которую невозможно корректно или хотя бы близко к действительности распределить по видам изготавливаемой продукции. Себестоимость отдельного вида изготавливаемой продукции рассчитывается путем распределения всех котловых затрат относительно какой-либо базы, например плановой себестоимости. В итоге значение себестоимости получается очень приблизительным. Такой учет не дает данных, позволяющих контролировать затраты, искать пути их оптимизации и решать другие управленческие вопросы. На данный момент котловой метод калькулирования затрат также в ходу, но применяется редко. Он актуален для производств, где нет нужды в аналитическом учете, например с единственным продуктом на выходе (угледобывающая промышленность, малые предприятия с единственным видом продукции).

Важные особенности имеет не только бухгалтерский учет затрат на производство, но и отражение незавершенки в декларации по прибыли. А для этого важно правильно организовать налоговый учет незавершенного производства и готовой продукции. Как правильно это сделать детально рассказывают эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Готовое решение, чтобы узнать все подробности данной процедуры.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Попроцессный метод нередко называется упрощенной моделью попередельного. Попроцессный метод подходит для предприятий:

• с большими объемами непрерывного производства;
• недолгим циклом производства;
• узким перечнем изготавливаемых изделий;
• отсутствием или несущественным размером незавершенки.

Примерами таких предприятий могут быть занятые в добывающей отрасли (горнорудные, газодобывающие, нефтедобывающие, лесозаготовительные), в энергетике, перерабатывающие предприятия с простым технологическим процессом (производство цемента, асфальта и т. д.).

У попроцессного метода существует несколько разновидностей в зависимости от условий, представленных на схеме.

При однопроцессном, однопродуктовом производстве без запасов готовой продукции себестоимость единицы продукции получается путем деления всех затрат за период на количество произведенной продукции.

При однопроцессном, однопродуктовом производстве с наличием остатков готовой продукции себестоимость единицы вычисляется по формуле:

Себ. = Зобщ. / К + Зком. / Кком.,

Себ. — полная себестоимость единицы продукции;

Зобщ. — общие производственные затраты;

К — количество произведенной продукции;

Зком. — коммерческие и административные расходы;

Кком. — количество проданной продукции.

При многопроцессном производстве технологический процесс состоит из нескольких стадий. По прохождении каждой стадии получается новый полуфабрикат, который проходит через промежуточный склад полуфабрикатов. Причем количество полуфабрикатов после каждой стадии может различаться. Для каждого процесса ведется УЗ и количества получаемых полуфабрикатов. Для лучшей аналитики затраты сырья и материалов на единицу продукции учитываются обособленно, а по каждому процессу подсчитывают добавленные затраты (зарплата и общепроизводственные расходы). В этом случае проводится калькулирование по стадиям обработки. Себестоимость единицы продукции считается по формуле:

Себ. = Зм + З1 / К1 + З2 / К2 + . + Зn / Кn + Зком / Кком,

Зм — материальные затраты на единицу продукции;

З1, З2 . Зn — добавленные затраты каждого процесса;

К1, К2 . Кn — количество полуфабрикатов, полученных в каждом процессе.

В некоторых случаях попроцессный метод отождествляется с попередельным, ведь они характеризуются наличием обособленных стадий производства (процессов или переделов), по прохождению которых получается готовый полуфабрикат. Различие между этими методами несколько условно, но можно выделить некоторые особенности попередельного метода:

• более сложный производственный процесс;
• существенные остатки незавершенки;
• себестоимость вычисляется в каждом переделе по собственным производственным затратам, общие затраты распределяются по переделам и видам изделий косвенным способом;
• калькуляция происходит ежемесячно с учетом остатков незавершенного производства;
• возможно применение метода условных единиц.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Сутью нормативного метода учета является предшествующий расчет нормативных затрат по выбранным объектам, а также попутное определение отклонений фактических затрат от нормативных в процессе выпуска продукции. По каждому виду изделия составляется нормативная калькуляция, где указаны нормы расхода материалов, зарплаты и прочих статей. Учет ведется так, чтобы была возможность разбить текущие затраты на нормативные и отклонения. Данные по отклонениям позволяют находить причины несоответствия нормам, находить виновников или недочеты в технологическом процессе.

В бухгалтерском учете затраты также отражаются по нормам и отклонениям, как правило с использованием счета 40. На схеме изображен принцип учета по нормам. Фактическая себестоимость списывается в дебет счета 40 со счетов УЗ на производство, а нормативная отражается по кредиту в корреспонденции со счетами 43, 90. При экономии делается сторнировочная запись Дт 90 Кт 40, а при перерасходе дополнительная запись Дт 90 Кт 40 на сумму отклонений.

Итоги

Для результативного использования методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции организация должна детально проанализировать свои процессы, определить актуальные управленческие задачи, обозначить объекты УЗ и в итоге выбрать один или несколько методов. Трудозатратность методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции компенсируется получением детальной информации, которая помогает в решении насущных вопросов.

Источник

Расчет НЗП при выполнении работ котловым способом по прямым статьям

Вопрос задал Фатиния

Ответственный за ответ: Мария Демашева (★9.73/10)

Добрый день!
Подскажите пожалуйста, как на практике наиболее часто, рассчитывают НЗП котловым способом по прямым статьям? Выполняем однородные работы (не стройка). Изначально известна стоимость договоров.

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Все комментарии (4)

Единого варианта для всех нет. В производстве и выполнении работ все очень индивидуально.

Можно еще по своей отрасли поискать методические рекомендации по расчету с/с и НЗП, пусть они даже будут достаточно старые, но суть осталась та же. Что там рационально брать за основу при расчете НЗП.

Расчет НЗП делается вне 1С, например, в excel.

С 2021 изменился порядок учета запасов. Надо учитывать положения ФСБУ 5/2019.

Есть такой вариант

Как вариант, расчет можно делать пропорционально % выполнения работ.

Можно посмотреть материал в подборке НЗП.

Подскажите пожалуйста, выполняем работы (не строительные). Котловой метод. При расчете НЗП за месяц, нужно ли учитывать стоимость всего договора, если он разбит на подэтапы? Например, общая стоимость договора заключенного на год 6 000 000руб., подэтап №1 — 2 000 000, подэтап №3-1 000 000 и т.д. Правильно ли будет при расчете за месяц учесть стоимость только этапа №1? Ведь логично, что первый этап пока не закончили, ко второму не приступаем.

Здесь однозначного правила нет. Надо именно исходить из экономического смысла и математического расчета по своей ситуации. Методику расчета закрепить в учетной политике.
Имеет смысле еще проанализировать налоговый учет. Как там закрываете затраты.
Возможно, что сблизить способы учета НЗП будет удобнее.
И все-таки по отрасли посмотреть рекомендации расчета НЗП. Пусть они будут не самые современные. Скорректировать можно всегда. Но идею расчет, пропорционально чему делать расчет, можно вполне почерпнуть.
Плюс пообщаться ПЭО, если он есть т.к. именно их НЗП в БУ интересует больше всего.

Источник

«Котловой» учет и контроль в условиях падающего спроса

«Международный бухгалтерский учет», 2011, N 37

Научная полемика относительно того, что представляет собой «котловой» метод учета затрат, бурно проходила во второй половине XX в. На текущий момент стало понятно, что автоматизация работы бухгалтерии так и не привела к устранению «котловых» методик из учетной практики российских предприятий. Более того, нестабильная ситуация на мировых рынках все острее ставит вопрос о повышении эффективности производства, что невозможно без осуществления мероприятий по совершенствованию контроля за материальными ценностями в производстве, а также без признания актуальности показателя фактической себестоимости, который в условиях «котлового» метода получается далеким от реальных значений. Этим и другим вопросам посвящена данная статья.

Распространенным является мнение, что появление «котлового» метода совпало с началом Великой Отечественной войны и обусловливалось уходом на фронт большей части специалистов в области учета, основу которых тогда составляли мужчины, а также эвакуацией многих заводов и потерей учетных данных в результате бомбежек и хаоса. На самом деле «котловой» учет возник несколько раньше, о чем свидетельствует Письмо Централизованного управления народно-хозяйственного учета при Госплане СССР «Об учете и отчетности по себестоимости», опубликованное 20.01.1941, в котором говорилось о необходимости свертывания учета затрат на производство, а также об отказе от учета за движением полуфабрикатов и калькулирования фактической себестоимости отдельных изделий. Таким образом, появление «котлового» учета приходится на предвоенное время — война же по объективным причинам усилила проявившиеся тенденции к упрощению.

На сегодняшний день почти все исследователи сходятся на том, что характерной чертой «котлового» метода является отсутствие достоверных результатов исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Однако на этом единодушие заканчивается, и начинаются различные трактовки того, как и при каких обстоятельствах «котловой» метод реализуется. Так, А. Мицкевич называет «котловым» метод с полным распределением затрат (Absorption Costing), суть которого сводится к соотнесению прямых статей с видами продукции и распределению косвенных — пропорционально одному или нескольким условно выбранным показателям [8]. А.А. Ефремова приравнивает «котловой» метод к расчету себестоимости в рамках попроцессного метода учета затрат, когда себестоимость единицы продукции «является результатом деления всей суммы накопленных за период затрат на объем выработанной продукции в натуральном выражении» [5, с. 82]. При этом, по ее мнению, различие котлового, позаказного и попередельного способов заключается в том, что в первом случае «объектом калькулирования признается все производство в целом» [5, с. 81]. А.Д. Волошин и В.А. Локтев понимают «котловой» метод как совокупность затрат, образуемых в «котле» по причине неприменения классификации «переменные — постоянные» [3, с. 89]. Видимо, аналогичным образом «котел» образуется, если затраты не классифицируются как «прямые — косвенные».

Наиболее близко к сути исследуемой проблематики подошла Л.А. Жарикова, но ею, на наш взгляд, была допущена неточность, заключающаяся в смешении сути со следствием применения «котлового» метода. Так, по мнению Л.А. Жариковой, для «котлового» метода характерно [6, с. 85]:

1. осуществление учета затрат по предприятию в целом, цеху или экономически необоснованно установленным группам продукции;
2. распределение обезличенно учтенных фактических затрат между отдельными изделиями пропорционально их плановой (или нормативной) себестоимости.

Относительно второго заметим, что реализация «котлового» метода не всегда сопровождается распределительными процессами, ибо это есть только следствие его ведения, одно из нескольких. Что касается п. 1, то он нуждается в уточнении, поскольку даже в условиях однопродуктового производства существует вероятность возникновения «котлового» метода учета затрат. Помимо этого, непонятно, следует ли считать «котловым» метод учета, при котором затраты группируются в разрезе цехов и номенклатурных групп продукции одновременно. К сожалению, в книге автора приведенные аспекты раскрытия не получили, хотя последний из них являлся в свое время камнем преткновения в спорах между выдающимися представителями советской науки, занимавшимися исследованием проблем организации и ведения производственного учета на предприятиях СССР. В связи с этим обозначим собственную позицию по данному вопросу через приведение формулировки и раскрытие сущности «котлового» метода учета затрат.

«Котловой» метод учета затрат — это вариант группировки издержек, не предусматривающий ведения аналитики одновременно по видам продукции (работам, услугам) и подразделениям (местам формирования, центрам ответственности), вследствие чего: прямые затраты превращаются в обезличенные; осуществляется некорректный расчет себестоимости на основе распределительных процессов; исчезает контроль бухгалтерии за наличием и движением материальных ценностей в производстве (рис. 1).

Формы осуществления «котлового» метода учета затрат

По нашему мнению, между терминами «обезличенный» и «котловой» нельзя ставить равенство. Обезличенный учет предполагает фиксацию затрат без привязки к конкретным видам продукции (работам, услугам). В этом смысле под «обезличенными» часто понимают косвенные расходы, которые нужно распределить. Однако при наличии только косвенных затрат «котел» не образуется, поскольку характеризуется он, в первую очередь, наличием прямых затрат, не привязанных в силу разных обстоятельств к виду продукции (работ, услуг), а потому подлежащих распределению. Таким образом, обезличенность в производственном учете является необходимым условием формирования «котла», но она не ведет к автоматическому его появлению.

Предлагаемое терминологическое разделение устраняет путаницу, неизбежно возникающую при исследовании специфики калькуляционных методов и систем. В связи с этим мы не можем согласиться с позицией А.А. Ефремовой, поскольку в условиях простого однопроцессного калькулирования наличие единственного вида продукции приводит к тому, что все расходы предприятия превращаются в прямые, результатом чего является отсутствие «котла» обезличенных затрат на единственном этапе производства. Не можем мы согласиться и с мнением А. Мицкевича, выраженным в статье «Когда «котловой» правит бал. » [8], согласно которому система Absorption Costing является «котловой», причем вне зависимости от числа применяемых баз распределения. На деле же «котлы» не образуются, если только система не выстроена под одну из форм «котлового» учета (см. рис. 1).

Чаще всего «котловой» метод ассоциируется с ведением учета затрат по предприятию в целом. В этом смысле финансовый учет, который согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 предусматривает ведение аналитики в разрезе элементов затрат и отображение элементов в форме N 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», является вариантом реализации такой формы. «Котловой» учет по предприятию в целом может вестись и по статьям (а не только по элементам), однако на достоверности калькулирования это не сказывается, поскольку распределение обезличенных издержек происходит явно условным образом. Отметим, что при производстве единственного вида продукции одновременно несколькими цехами (участками) распределения не происходит, хотя затраты в целом по заводу остаются обезличенными по отношению к выпуску продукции того или иного цеха (участка). Таким образом, распределительный процесс, как было отмечено, является не сутью, а следствием применения «котлового» метода, не всегда имеющим место.

Приведем пример распределения обезличенно учтенных затрат.

Пример 1. Предприятие выпускает два вида продукции — А и Б. В течение отчетного месяца бухгалтерия приходует произведенные единицы по плановой (нормативной) себестоимости, так как фактические затраты еще неизвестны. За месяц по плановой себестоимости оприходовано продукции: А — на сумму 60 000 руб., Б — на сумму 45 000 руб. В соответствии с этим формируются учетные записи:

а) Д-т сч. 43 «Готовая продукция», «Продукт А» К-т сч. 20 «Основное производство» — 60 000 руб.;

б) Д-т сч. 43 «Готовая продукция», «Продукт Б» К-т сч. 20 «Основное производство» — 45 000 руб.

По итогам месяца на счете 20 «Основное производство» учтено в целом фактических затрат на сумму 100 000 руб., при этом аналитика к счету 20 представлена тремя наиболее распространенными позициями:

• подразделение (центр ответственности или место возникновения);
• номенклатурная группа (однородных изделий);
• статья затрат.

Как видно, аналитика не предусматривает возможности прямого соотнесения издержек с видами продукции, а потому сумма фактических затрат в 100 000 руб. учитывается в лучшем случае в разбивке по статьям, что совершенно не облегчает процесс нахождения себестоимости. В результате все фактические затраты являются обезличенными, а значит, по итогам каждого месяца происходит их распределение между видами продукции А и Б — пропорционально плановым затратам:

Фактические затраты на продукт А равны 57 142,86 руб. (60 000 : (60 000 + 45 000) — 100 000). Отклонение по продукту А равно -2857,14 руб. (57 142,86 — 60 000).

Фактические затраты на продукт Б равны 42 857,14 руб. (45 000 : (60 000 + 45 000) — 100 000). Отклонение по продукту Б равно -2142,86 руб. (42 857,14 — 45 000).

Возникает вопрос: насколько в рамках осуществляемой формы «котлового» учета можно доверять проведенным расчетам? Отметим, что расчетный алгоритм оправдывает себя лишь в случае, когда специалисты управленческой службы время от времени пересчитывают себестоимость путем соотнесения (а не распределения) прямых статей с видами продукции при условии отсутствия резких колебаний в динамике затрат. Таким образом, дополнительный ручной расчет (учетная программа, скорее всего, настроена на формирование «котла») должен служить базой для определения плановых значений себестоимости выпуска продукции в течение отчетного периода. Однако на практике специалисты поступают наоборот, т.е. берут за основу планирования не фактические, а искаженные величины затрат, образуемые путем программного распределения между продуктами (А и Б), в результате чего теряется контроль за результатами калькулирования, а специалист превращается в оператора.

Отметим, что в приведенном примере отсутствует детализация по цехам и одновременно затраты накапливаются в общем для продукции А и Б «котле», т.е. учет ведется по предприятию в целом и одновременно по единственной номенклатурной группе. В связи с этим возникает проблема, связанная с тем, что значения плановой себестоимости представляют собой соотношение, которое для продукции А и Б составляет примерно 57:43, т.е. 57% из общей суммы затрат, накопленных в «котле», относятся на продукцию А, 43% — на продукцию Б. Между тем правильней указанные соотношения формировать исходя не из общих значений себестоимости, а из плановых частных показателей, т.е., пользуясь однородностью изделий, рассчитывать соотношения отдельно по каждой калькуляционной статье и распределять фактические частные (или сразу совокупные) затраты «котла» по этим значениям, что позволит снизить влияние постатейных отклонений на величину фактической себестоимости в целом. Однако данный подход возможен лишь в условиях эффективного планирования. К тому же с учетом специфики практики проще не усложнять методику, а раздробить «котел» на несколько менее крупных «котлов» (по признаку «номенклатурная группа»), в которых распределение осуществляется обычным образом. В этом случае цена ошибки уменьшается, поскольку отклонения, выявленные по одной номенклатурной группе, не влияют на результаты распределения в других группах. Так как применение постатейных соотношений и детализация затрат по номенклатурным группам базируются на принципе однородности изделий, оба варианта организации «котлового» метода можно совместить. Однако даже такое усовершенствование не делает «котловую» методику достаточно точной, поскольку условное распределение способно в лучшем случае повторить результаты прямого соотнесения затрат с видами продукции — и то при эффективном планировании и отсутствии резких колебаний в динамике затрат, что трудно представить.

Иногда для целей распределения вместо плановой себестоимости используется выручка. Результаты распределения в этом случае зависят от показателей не производственной, а сбытовой деятельности, а значит, приходовать продукцию можно по любой «себестоимости», условно установленной, например по 1 руб. за единицу. В этом случае вместо значений, свидетельствующих об эффективности производства, руководитель по итогам месяца получает «фактическую себестоимость», свидетельствующую лишь о диспропорциях в величинах маржинального дохода по видам продаваемой продукции. Опираясь на условия примера, отметим, что при использовании выручки плановые значения в 60 000 и 45 000 руб. становятся «актуальными» постольку, поскольку необходимо отражать выпуск готовой продукции А и Б. Однако фактические затраты в 100 000 руб. будут распределены вне зависимости от этих значений. Таким образом, если руководство приняло решение применять «котловой» метод учета затрат — с образованием «котла» по предприятию в целом, причем с целью экономии на производственном учете путем максимального его упрощения, тогда показатель «выручка» будет прекрасно вписываться в эти планы. Во всех остальных случаях, даже когда объем производства совпадает с объемом продаж, применять данный показатель не стоит.

Заметим, что под словосочетанием «котловой учет» не следует понимать только примитивную форму организации производственного учета и даже отсутствие такой формы. Наоборот, детализация данных в разрезе мест формирования и центров ответственности может создавать у специалиста иллюзию, что учет поставлен «как надо», а фактическая себестоимость, формируемая по итогам каждого месяца, является «верной».

Вернемся к исходному примеру. Напомним, что аналитика к счету 20 представлена тремя позициями, первая из которых обозначена как «Подразделение». Допустим, при существующих условиях производственные подразделения представлены двумя цехами, при этом организовано поточное производство, т.е. продукция (А и Б) появляется на выходе из второго цеха. Величина фактических затрат за месяц составила 100 000 руб., только теперь она разбита по цехам. Плановая себестоимость выпуска продукции (А и Б) сформирована за месяц в целом по предприятию: 60 000 и 45 000 руб. Таким образом, применяется бесполуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. В связи с этим расчет себестоимости продукции А и Б ничем не отличается от расчета, приведенного в исходном примере, только перед его началом необходимо свести затраты цехов, отображаемые в разрезе калькуляционных статей, вместе. С учетом изменения остатков незавершенного производства фактические затраты составят искомые 100 000 руб., которые затем распределяются (рис. 2а).

Реализация «котлового» метода в рамках применения бесполуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство: а — на основе общего распределительного процесса; б — на основе использования долей участия цехов, определяемых внесистемным образом

Приведенная схема упрощена, однако принцип остается неизменным: если структура предприятия представлена множеством мест формирования затрат и центрами ответственности, но ведется бесполуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство, при этом фактическая себестоимость продукции находится путем распределения фактических затрат, сведенных вместе, пропорционально плановой себестоимости выпуска готовой продукции, то учет становится более сложным, но «котел» никуда не девается. Разница по сравнению с исходным примером, таким образом, заключается только в дополнительной аналитике затрат по цехам, однако эта аналитика не дает возможности увязать прямые по сути своей затраты с конкретными видами продукции. Зато у руководства появляется возможность оценить эффективность работы каждого подразделения, например путем соотнесения плановых показателей затрат с фактическими, выведения отклонений и поиска причин их возникновения, в первую очередь, причин возникновения существенных отклонений в разрезе регулируемых начальником подразделения статей.

Альтернативным и более распространенным является вариант реализации «котлового» учета, в котором для определения себестоимости продукции используются значения долей участия цехов в изготовлении того или иного вида продукции, причем эти доли определяются внесистемным образом [2, с. 335]. В результате распределительный процесс перемещается с заводского на цеховой уровень, что ведет к более достоверным (в сравнении с вариантом «а») результатам исчисления себестоимости, поскольку вместо одного «котла» образуются несколько, каждый из которых можно соотнести с выпуском того или иного цеха. Однако условность в алгоритмах расчета при этом никуда не девается, так как обоснованность методики нахождения долей участия цехов вызывает сомнения (см. рис. 2б). Помимо этого, возникает вопрос относительно детализации учета остатков незавершенного производства.

Если построение сложной децентрализованной системы учета затрат не спасает предприятие от ведения «котлового» учета, то обратная ситуация, когда статьи затрат соотносятся с видами выпускаемой продукции, но при этом не группируются по местам формирования и центрам ответственности, также не способствует ведению эффективного учета затрат, ибо мнение, что затраты на выпуск единственного вида продукции незачем локализовать по местам их возникновения, ошибочно. Приведем пример.

Пример 2. Предприятие специализируется на изготовлении продукции А, при этом его производственные мощности представлены двумя участками, в первом из которых производственный процесс осуществляется на старом оборудовании, во втором — на новом. В результате затраты на производство в этих участках будут разными (см. таблицу).

Сопоставление результатов калькулирования по местам возникновения затрат и по предприятию в целом

Ориентация руководства на обобщенные в рамках «котлового» учета показатели (см. графу 4), дающие на единицу 4 руб. затрат, ведет к принятию неверных управленческих решений. Например, при цене продукта в 4,90 руб. за единицу возникает ложное представление о рентабельности производства, так как рентабельным является лишь один из участков. Другой участок по причине находящегося в нем старого оборудования приносит организации убыток в 82 коп. с каждой проданной единицы (без учета влияния налога на добавленную стоимость). Стало быть, необходимо принимать решение о модернизации или полной замене оборудования на нем. Однако получить информацию для расчетов без детализации затрат не представляется возможным, либо старое оборудование должно быть остановлено (выйти из строя), чтобы руководство смогло оценить влияние участка 1 на показатели эффективности производства и сбыта.

При поточной организации производства единственного вида продукции необходимость в детализации затрат по центрам ответственности и местам формирования является не менее актуальной. «Котловой учет» здесь недопустим, но уже по причине, не связанной с искажением результатов калькулирования (рис. 3).

Схема котлового учета затрат при поточном производстве однородной продукции

На рис. 3 показано, что обобщение затрат по производственному процессу в целом ведет к тому, что деятельность отдельных производственных цехов и отдельных ответственных лиц этих цехов остается за рамками управленческих воздействий руководства. Например, информация о незавершенном производстве, формируемая с помощью инвентаризации по итогам отчетного периода, позволит выявить факт хищений тех или иных деталей, но не позволит увязать их с конкретными цехами, участками, тем более с конкретными рабочими местами. Аналогичным образом ослабляется контроль за наличием и движением полуфабрикатов, а также уровнем брака в производстве. Отсутствие учетной информации в разрезе цехов препятствует формированию справедливой системы стимулирования рабочих, что подрывает трудовую дисциплину и является еще одной причиной хищений и увеличения брака. Если же предприятие многопродуктовое, то учет производственных затрат усложняется, а значит, устранение «котловых» форм учета становится тем более актуальным.

Таким образом, «котловой» учет возникает, когда нарушается одно из двух условий: первое связано с отсутствием привязки производственных затрат к конкретному виду продукции; второе — к местам их формирования и центрам ответственности. Если нарушается первое условие, то руководство не может оценить эффективность производства по ассортименту готовой продукции. Если нарушается второе, становится невозможным гарантировать сохранность материальных ценностей в производстве и эффективность их использования. Уточним, что оба условия взаимосвязаны, так как при цеховой структуре и поточной организации производства соотнести затраты с видами продукции можно лишь через промежуточные объекты калькулирования — полуфабрикаты, нахождение себестоимости которых предполагает обязательную детализацию учета затрат по цехам (местам формирования, центрам ответственности). Таким образом, бесполуфабрикатный вариант не в состоянии избавиться от клише «котлового» по объективным причинам, заключающимся в нарушении первого из названных условий, что приводит к появлению обезличенных затрат в рамках каждого цеха и, как следствие, к необходимости распределительных процессов на основе планово-учетных показателей и (или) долей участия конкретного цеха в производстве номенклатуры выпуска.

При многопродуктовом выпуске устранить «котловые» методики можно с помощью полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство, в котором формируется себестоимость каждого вида полуфабриката, что позволяет исчислять себестоимость готовой продукции путем соотнесения стоимости затраченных при сборке полуфабрикатов. Это особенно актуально, если полуфабрикаты являются унифицированными, т.е. каждый из них может использоваться для изготовления различных видов продукции [4, с. 166]. Помимо этого, полуфабрикатный вариант необходим при наличии фактов продажи полуфабрикатов на сторону или их длительном хранении на складе. Желательно при этом ведение нормативного учета, детализированного по номенклатуре выпуска, который в сочетании с указанным полуфабрикатным вариантом дает дополнительные возможности для усиления контроля.

Для реализации полуфабрикатного варианта необходимо вменить в обязанность бухгалтерии осуществление непрерывного наблюдения за движением материальных ценностей между цехами и складами. Напомним, что бесполуфабрикатный вариант предполагает формирование количественных данных в планово-диспетчерской службе предприятия, осуществляющей оперативный, а не бухгалтерский учет, т.е. вместо двойной записи и надлежаще оформленных документов, свидетельствующих о движении материальных ценностей в производстве, работники, ведущие оперативный учет, формируют данные, в частности, «по телефону, факсу и даже в устной беседе» [1, с. 16]. Помимо этого, оперативный учет прерывен во времени, т.е. информация выявляется по мере необходимости. Таким образом, с учетом специфики оперативного учета, значительного объема работ, а также традиционной для отечественных предприятий экономии на персонале ожидать от планово-диспетчерской службы достоверных данных о фактическом выпуске и движении полуфабрикатов не стоит. В результате ошибки, неточности, неизбежно возникающие при таком учете, бухгалтерия выявить не в состоянии, поскольку альтернативных данных для сравнения нет. Даже инвентаризация в условиях организованной системы хищений не приводит ни к чему иному, кроме как к сопоставлению фактических значений с теми величинами, которые ранее представили сами ответственные лица. Помимо этого, ненадежность количественных данных, формируемых в рамках оперативного учета, усугубляется отсутствием стоимостных значений, позволяющих группировать информацию в сводных регистрах по укрупненным позициям; в то же время сопоставлять и просто просматривать количественную информацию о тысячах наименований полуфабрикатов либо нереально, либо очень трудно.

При огромном ассортименте выпускаемой продукции и, как следствие, при еще большем ассортименте полуфабрикатов исчисление себестоимости часто происходит не по видам, а по однородным группам продукции, при этом степень однородности может быть как обоснованной, так и условной. Поскольку любая однородная группа неизбежно приводит к необходимости осуществления распределительных процессов для нахождения себестоимости продукции внутри группы, объединенная по условным (а не обоснованным) критериям номенклатура приводит, соответственно, к результатам, далеким от реальных значений фактической себестоимости. В связи с этим применение бесполуфабрикатного варианта в сочетании с однородными группами изделий является, по нашему мнению, попыткой еще большего упрощения и потенциально ведет к двойному обезличиванию — как на уровне цехов, так и на уровне выпуска готовой продукции — и является еще одной, возможно, наихудшей разновидностью «котлового» метода учета затрат.

Вероятно, этим объясняются настойчивые попытки модернизации бесполуфабрикатного варианта путем встраивания в него возможности оценки полуфабрикатов по планово-учетным ценам с применением счета 21. Однако, если усиление контроля путем использования счета 21 возможно, то возникает вопрос: насколько в рамках бесполуфабрикатного варианта такой контроль эффективен? Ведь представление количественных данных осуществляется планово-диспетчерской службой, о чем упоминалось, а оценка полуфабрикатов не по фактическим, а планово-учетным значениям создает только видимость контроля — как количественного, так и стоимостного, поскольку выявленные отклонения не означают ничего, кроме самого факта несовпадения фактических показателей (дважды до этого обезличенных) с планово-учетными. Таким образом, стоимостные отклонения не могут свидетельствовать об уровне эффективности производства полуфабрикатов внутри отдельных цехов, а также видов продукции, так как выявляются на основе распределения, а не сравнения с настоящей фактической себестоимостью полуфабриката или продукции.

Между тем отметим, что попытка усовершенствовать бесполуфабрикатный вариант путем его сближения с «натуралистическим» подходом к исчислению себестоимости все же предпочтительней, чем обычный бесполуфабрикатный вариант, предполагающий ведение только количественного учета. В этом случае производство полуфабрикатов как бы выпадает из системы бухгалтерского учета, полностью заменяется учетом оперативным, что противоречит определению бухгалтерского учета, сформулированному в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором устанавливается, что бухгалтерский учет осуществляется в денежном выражении в отношении, в частности, имущества и его движения «. путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» [9, с. 3].

Вопросы реализации «котлового» метода в различных формах являются дискуссионными. Отвергая доводы относительно слабого контроля, сторонники бесполуфабрикатного варианта чаще всего сосредоточиваются на проблеме целесообразности формирования точной себестоимости, получение которой в рамках бесполуфабрикатного варианта невозможно в принципе. Так, Я.В. Соколов утверждает, что «. конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет» [10, с. 511].

Отметим, что модель, основанная на учете производственных издержек в разрезе цехов без использования полуфабрикатного варианта, возможна к применению только в условиях растущего спроса, обеспечивающего рентабельность производства, достаточную для покрытия всех негативных явлений, вызванных отсутствием должного контроля за наличием и движением материальных ценностей в производстве, и тем самым гарантирующего безубыточность работы предприятия и плюс к этому обеспечивающего норму прибыли, стандартную для участников данного рынка. В подобных условиях фактическая себестоимость, действительно, на продажную цену не влияет, ибо рыночная цена, как правило, заведомо выше удельных издержек. Поэтому на первом плане оказывается не подсчет фактической себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции, а ограничение затрат по цехам, с тем чтобы объемы возможных потерь и отклонений по итогам отчетных периодов не превышали разумно допустимых пределов.

Однако экономическая ситуация не обязательно предопределяет для предприятий растущий спрос на продукцию. Наоборот, существующее положение вещей свидетельствует о значительных диспропорциях в мировой экономике, что подтверждается фактами многочисленных долговых кризисов в еврозоне, нарастанием государственного долга США и Японии, постоянной денежной накачкой мировой финансовой системы со стороны Федеральной резервной системы. Иными словами, наиболее «развитые» страны мира, спрос в которых обеспечивает загрузку производственных мощностей в менее богатых странах, в том числе в Российской Федерации, потребляют значительно больше, чем зарабатывают, т.е. имеет место не циклический кризис, предполагающий устойчивость мировой экономики к периодически возникающим дисбалансам спроса — предложения, а структурный, вызванный неэффективностью самой экономической модели. А это значит, что оживить и перезапустить мировую экономику монетарно-финансовыми мерами не удастся до тех пор, пока перекредитованный спрос не придет в соответствие с реальными доходами населения. По подсчетам автора «теории кризиса» Михаила Хазина, спрогнозировавшего текущую ситуацию еще в 2003 г. и опубликовавшего результаты прогноза в работе «Закат империи доллара и конец «Pax Americana» [7], падение мирового спроса может быть весьма значительным: в США его падение составит до 55% ВВП; в Европейском Союзе — до 50%; в Российской Федерации — до 35%.

При таком развитии событий уровень сбыта многих предприятий РФ перестанет покрывать затраты на производство, и одновременно уровень потерь и хищений заметно вырастет. В результате повысится роль показателя фактической себестоимости в принятии решений по ценообразованию, возникнет необходимость в улучшении средств контроля за материальными ценностями в производстве, а также в усилении контроля за самой фактической себестоимостью — для выявления резервов ее снижения по видам продукции. Таким образом, полуфабрикатный вариант, устраняющий возможность ведения «котловых» форм учета, будет рассматриваться не как усложненная придумка теоретиков, а как необходимость, продиктованная самой жизнью.

Источник