Хозяйственный способ строительства
— выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд, собственными силами (например, организация собственными силами, без привлечения подрядчиков строит склад).
Оглавление
1. О хозяйственном способе строительства
Термин «хозяйственный способ» применялся изначально к строительству и означает ситуацию, когда организация осуществляет строительство объекта для собственных нужд собственными силами, без привлечения подрядчика.
При подрядном способе строительства, организация выступает заказчиком, а строительство осуществляется профессиональным подрядчиком — строительной организацией.
Пример
Производственная организация приняла решение построить здание склада для хранения приобретаемых материалов.
Принято решение строить склад собственными силами.
Такой вариант строительства объекта называют «хозяйственным способом».
Пример
Производственная организация приняла решение построить здание склада для хранения приобретаемых материалов.
Принято решение привлечь подрядную организацию для строительства здания склада.
Такой вариант строительства объекта называют «подрядным способом».
Пример
Производственная организация приняла решение построить здание склада для хранения приобретаемых материалов.
Принято решение часть работ по строительству здания выполнить собственными силами, а на другую часть работ привлечь подрядную организацию.
Такой вариант строительства объекта называют «смешанным способом».
Название «хозяйственный способ» от того, что таким способом считается строительство, когда застройщик становится хозяином объекта и строит его своими силами. Такой объект принимается к учету застройщика как основное средство.
Хозяйственный способ строительства применяют организации, которые имеют на своем балансе профессиональные строительные подразделения. Такие подразделения нередко именуют как «управления капитального строительства» (УКСы), «отделы капитального строительства» (ОКСы).
Следует отметить, что термин «хозяйственный способ» применяют иногда не только к строительству, выполненному собственными силами, но и и к другим видам работ (услуг) выполненных собственными силами (например, НИОКР, выполненные собственными силами). Но нормативные документы применяют этот термин только к строительным работам.
Термин «Хозяйственный способ строительства» применяется со времен СССР.
2. НДС при хозспособе
Строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом, облагаются НДС, несмотря на то, налогоплательщик выполняет работы для себя и в этой ситуации не возникает «классическая» реализация работ (передача результатов работы другому лицу). В этом заключается главная особенность налогообложения хозспособа.
На мой взгляд, экономического смысла в обложении НДС работ, выполненных собственными силами, нет. В этом случае нет реализации, как таковой. По сути, обложение НДС работ, выполненных хозспособом, это «привет из 90-х» годов, когда налогами старались обложить всё, в том числе и то, что ползет или мимо пролетает. Но пока законодательство устанавливает обязанность исчислять НДС по работам, выполненным хозспособом.
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) устанавливает особенности обложения НДС в случае строительства хозяйственным способом. В НК РФ хозяйственный способ строительства именуется несколько по иному — выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Непосредственного определения, что относится к таким видам работ в НК РФ также нет. Исходя из сложившегося понимания это и есть хозяйственный способ. Так, на вопрос, что включает понятие «строительно-монтажные работы»? Минфин РФ ответил:
. строительно-монтажные работы для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.
( Письмо Минфина РФ от 30.10.14 N 03-07-10/55074 ).
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ ). Это означает, что стоимость выполненных хозяйственным способом работ облагается НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ ).
НДС исчисляется на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ ).
В то же время, начисленный НДС принимается к вычету (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ ), если возводимый объект будет использоваться в операциях, подлежащих обложению НДС. Таким образом, в результате, в общем случае, потерь на НДС нет.
Пример
Организация строит здание цеха хозяйственным способом (собственными силами, без привлечения подрядчика). В цехе планируется производство готовой продукции, облагаемой НДС.
Стоимость работ за налоговый период (квартал) составила 1 млн. рублей.
По итогам налогового периода организация начисляет НДС по ставке 20% в сумме 200 тыс. рублей (1 млн. рублей * 20%), а также принимает к вычету такую же сумму НДС.
В итоге, налоговых обязательств по этой операции не возникает.
В налоговой декларации по НДС отражается:
✔ Начисленный НДС по работам, выполненным хозспособом, указывается в строке 060 «Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» раздела 3
✔ Налоговый вычет НДС по работам, выполненным хозспособом, отражается в строке 140 «Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежащая вычету».
Таким образом, реальные налоговые потери при строительстве хозяйственным способом возникают только в том случае, если возводится объект, который будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС. В таком случае НДС на стоимость работ, выполненных хозспособом, начисляется, но к вычету такой НДС не принимается.
Начисление НДС при хозспособе отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д 19 — К 68.
На условиях указанного выше примера, начисление и вычет НДС отражается в бухучете:
200 тыс. рублей — Д 19 — К 68 — начислен НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления;
200 тыс. рублей — Д 68 — К 19 — принят к вычету НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления;
Следует отметить, что не все расходы капитального характера, выполненные собственными силами, облагаются НДС. Такое правило установлено только для строительно-монтажных работ. Так, если организация, к примеру, модернизировала компьютерную технику собственными силами, то такой расход признается капитальным, но он не облагается НДС, так как это не строительно монтажные работы.
Счет фактура при хозспособе
Налогоплательщик осуществляющий строительно-монтажные работы для собственного потребления составляет счет фактуру (в 1 экземпляре) и регистрирует его в книге продаж, а также в книге покупок (если объект предполагается к использованию в облагаемой НДС деятельности).
Основание: Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (п. 3, 21 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 20 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
Важные судебные решения
Важное судебное решение
При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.
Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10 по делу N А10-2793/2009 .
Важное судебное решение
При выполнении работ смешанным способов, когда одна часть работ осуществляется собственными силами, а другая часть — силами подрядчиков, НДС облагается только часть работ осуществляемых собственными силами. Та часть работ, которая выполняется подрядчиками, не облагается НДС.
Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06
Это же судебное решение указывает толкование способов строительства:
В зависимости от того, ведется ли строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства: подрядный способ, когда строительство осуществляется исключительно специализированными организациями; хозяйственный способ, когда строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций; смешанный способ, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть — силами сторонних специализированных организаций.
3. В нормативных актах
Пункт 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утв. Приказом Росстата от 13.01.2020 N 2 :
К строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и тому подобного).
Пункт 53 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях, утв. Минсельхозом РФ 22.10.2008 :
При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика. При строительстве хозяйственным способом застройщик фактически не является заказчиком.
4. Историческая справка
Термин «Хозяйственный способ строительства» применялся еще в дореволюционной России.
Например, в рассказе «Господа обыватели» (1884 г.) русского писателя Чехова Антона Павловича (1860 – 1904):
«Брандмейстер. Хорошо-с. Теперь, стало быть, вы рассуждаете, чтобы каланча была возвышена на два аршина. Хорошо. Но ежели взглянуть с той точки и в том смысле, что тут заинтересованы общественные, так сказать, государственные интересы, то я должен заметить, господа гласные, что если за это дело возьмется подрядчик, то я должен вам иметь в виду, что это обойдется городу вдвое дороже, так как подрядчик будет соблюдать тут свой интерес, а не общественный. Если же строить хозяйственным способом, не спеша, то ежели кирпич, положим, по пятнадцати рублей за тысячу и доставка на пожарных лошадях и ежели (поднимает глаза к потолку, как бы мысленно считая) и ежели пятьдесят двенадцатиаршинных бревен в пять вершков. (считает).
Гласные (подавляющим большинством голосов). Поручить ремонт каланчи Семену Вавилычу, для каковой цели ассигновать на первый раз тысячу пятьсот двадцать три рубля сорок четыре копейки!»
Источник
Строительство хозяйственным способом: учет и налогообложение
«Бухгалтерский учет», 2010, N 11
В целях снижения затрат при строительстве объектов основных средств часть строительно-монтажных работ (СМР) может быть выполнена собственными силами организации, т.е. хозяйственным способом. Как учитывать затраты и платить НДС по таким работам?
Организация, выполняющая строительство хозяйственным способом, контролирует ход строительства, ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат, т.е. выполняет функции застройщика и одновременно производит строительные работы. Как правило, при выполнении работ хозспособом на время строительства создается строительное подразделение (отдел капитального строительства — ОКС, УКС), которое создает собственную производственную базу, приобретает или берет в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивает стройку стройматериалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими кадрами.
Для строительства организация оформляет в первую очередь правоустанавливающие документы на земельный участок: свидетельство на право собственности или договор долгосрочной аренды.
Проектно-сметная документация оформляется в том же порядке, что и при строительстве подрядным способом. Разработка такой документации непосредственно организацией, осуществляющей строительство, возможна только в том случае, если в штате у нее имеется необходимое количество специалистов — инженеров, проектировщиков, сметчиков и т.п. Основное место в проектно-сметной документации занимает сводный сметный расчет, так как в бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой в сметной документации.
Учет затрат. Произведенные затраты с начала строительства отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», и формируют стоимость незавершенного строительства. Аналитический учет по счету 08-3 осуществляется по каждому объекту незавершенного строительства, этапам выполнения строительных работ нарастающим итогом с начала строительства по отчетным периодам до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. При строительстве хозспособом для выполнения отдельных видов работ организация может привлекать подрядные организации, тогда на счете 08-3 должен быть организован раздельный учет затрат по работам.
Материалы на объекты строительства списываются по фактическим затратам на основании материальных отчетов (мастера или прораба ОКСа) или оборотных ведомостей. Организация самостоятельно утверждает нормы расходования материалов на основании типовых сборников производственных норм расхода, разработанных Госстроем России. В качестве лимита расходования материалов могут быть приняты нормы расхода, заложенные в сметной документации.
Стоимость израсходованных материалов рассчитывается по ценам соответствующих материалов. Применение организацией средней цены по материалам собственного изготовления может привести к отклонениям в цене между нормируемой сметной стоимостью и фактическими расходами.
Затраты на приобретение технологического оборудования складываются из первоначальной стоимости, указанной в первичных документах, расходов на доставку, разгрузку, складирование и хранение, в том числе таможенные пошлины. Приобретенное оборудование (его части) учитывается на счете 07 «Оборудование к установке» и при передаче в монтаж списывается в дебет счета 08-3 по фактическим расходам, связанным с его приобретением.
При строительстве хозяйственным способом понятие «накладные расходы», как правило, не используется, поэтому все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных и относящиеся к строительству, списываются непосредственно со счетов учета производственных затрат в дебет счета 08-3.
В строительстве может применяться метод накопления затрат за определенный период времени или позаказный метод. Выбранный метод учета затрат следует зафиксировать в учетной политике. Метод накопления затрат применяется при строительстве объектов с незначительной продолжительностью строительства. При хозяйственном способе применяется, как правило, позаказный метод. В этом случае на каждый объект строительства оформляется отдельный заказ, выдаваемый на заранее определенные виды работ или объект, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ.
Учет затрат при позаказном методе осуществляется с применением счета 23 «Вспомогательные производства» по цехам (вспомогательным производствам), выполняющим работы (услуги) для строительства или изготавливающим собственные стройматериалы, где собираются все затраты по наряд-заказам, затем вся собранная сумма списывается на счет 08-3. На каждый заказ открывается отдельный аналитический счет. Энергозатраты цеха, используемые при выполнении заказа, а также амортизация оборудования, здания цеха вспомогательного производства относятся на общепроизводственные расходы цеха вследствие невозможности их отнесения непосредственно на конкретный заказ. Общепроизводственные расходы соответствующего цеха включаются в себестоимость каждого заказа расчетным путем. Для этого необходимо определить, что будет являться базой для распределения затрат (например, распределение происходит пропорционально заработной плате и др.).
Некоторые эксперты рекомендуют учитывать абсолютно все произведенные затраты, связанные со строительством объекта хозспособом, на специально открытом для этих целей субсчете к счету 23, так как, по их мнению, на указанном счете могут быть отражены затраты подразделения (ОКСа, УКСа и т.п.), ведущего строительство объекта.
Однако согласно Плану счетов затраты на СМР хозспособом отражаются на счете 08-3 без предварительного накапливания их на счете 23, который относится к счетам, предназначенным для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности, в частности, для учета затрат производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации.
Вместе с тем организация может самостоятельно определить порядок (метод) отражения затрат с учетом специфики основного производства, зафиксировав его в учетной политике. Кроме того, в целях контроля и своевременности отражения затрат целесообразно разработать Положение о проведении СМР хозспособом, в котором определить ответственных лиц, график документооборота, документальное отражение операций, порядок отражения затрат на счетах бухгалтерского учета, документальное оформление и отражение в учете операций по позаказному методу или методу накопления затрат, документальное оформление и отражение в учете амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при выполнении заказа, и т.п.
Объемы выполненных при строительстве работ фиксируются в журналах учета выполненных работ (ф. N КС-6а). На их основании ежемесячно на выполняемые хозяйственным способом объемы СМР составляется акт о приемке выполненных работ (ф. N КС-2), который подтверждает факт выполнения СМР и служит основанием для списания затрат. Акт подписывается исполнителем работ и руководителем организации.
Следует отметить, что затраты по строительству, отраженные на счетах учета, могут отклоняться от данных, отраженных в актах выполненных работ (ф. N КС-2), при наличии следующих оснований: различия в системе начисления заработной платы работникам строительного подразделения (повременно-премиальная форма оплаты, а не сдельная) и соответственно накладных расходов; применения учетных цен по материалам; применения средней стоимости по материалам собственного изготовления и др.
При производстве работ хозспособом отсутствует необходимость в оформлении справки о стоимости выполненных работ (ф. N КС-3), поскольку она используется для расчетов с заказчиком за выполненные работы, а при хозспособе расчеты отсутствуют.
При оказании услуг для строительства хозспособом сторонними (подрядными) организациями затраты списываются с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 08-3 (без НДС) на основании акта выполненных работ (ф. N КС-2), соответствующего сметному расчету, и справки о стоимости выполненных работ (ф. N КС-3). При уплате госпошлины за регистрацию прав собственности сумма произведенных расходов списывается с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в дебет счета 08-3.
Организация может понести затраты, которые не увеличивают стоимость основных средств, при этом могут быть как предусмотрены, так и не предусмотрены (штрафы, пени, неустойки) в сводных сметных расчетах стоимости строительства. Затраты, не предусмотренные в смете, списываются с кредита счета 08-3 в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».
Для исключения финансовых рисков и необоснованных претензий контролирующих органов фактические расходы организации, выполняющей СМР хозспособом, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.
Экономическая обоснованность расходов подтверждается при наличии следующих документов: разрешения на осуществление строительства, проектно-сметной документации, допуска саморегулируемой организации (СРО) к соответствующим видам работ, предписания Ростехнадзора и др. Кроме того, произведенные виды работ должны соответствовать работам, включенным в сметный расчет (пример 1).
Пример 1. Компания построила склад для хранения готовой продукции хозяйственным способом. В составе основного производства организация имеет вспомогательные цеха: столярный и автотранспортный. Затраты на строительство объекта хозспособом составили:
- стоимость оборудования с учетом транспортно-заготовительных расходов — 300 000 руб.;
- материалы для строительства — 100 000 руб.;
- заработная плата трактористам, экскаваторщикам — 40 000 руб. с отчислениями на социальное страхование;
- заработная плата монтажникам, строителям — 70 000 руб. с отчислениями на социальное страхование;
- горюче-смазочные материалы — 3000 руб.;
- амортизация по строительным машинам — 5000 руб.;
- общепроизводственные расходы автотранспортного цеха в доле, относящейся к СМР хозспособом, — 10 000 руб.;
- общехозяйственные расходы в доле, относящейся к строительству хозспособом, — 40 000 руб.;
- расходы на проектно-сметную документацию — 80 000 руб.
Хозяйственные операции в учете отражены на основании первичных учетных документов унифицированной формы следующими записями:
Д-т сч. 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
оприходованы материалы и оборудование, требующие монтажа;
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 10 «Материалы»
израсходованы материалы на строительство;
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т сч. 07 «Оборудование к установке»
передано оборудование для монтажа;
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства», субсч. «АТЦ»,
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
начислены зарплата и отчисления на соцстрахование трактористам и экскаваторщикам;
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства», субсч. «АТЦ»,
К-т сч. 10 «Материалы»
списаны горюче-смазочные материалы для работы техники;
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства», субсч. «АТЦ»,
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства», субсч. «АТЦ»,
К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
общепроизводственные расходы АТЦ в доле, относящейся к СМР хозспособом;
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 23 «Вспомогательные производства», субсч. «АТЦ»,
списана сумма фактических затрат по выполненным работам для строительства объекта;
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
начислена зарплата и отчисления на соцстрахование монтажникам, строителям;
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
приняты к учету общехозяйственные расходы;
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
отражены расходы на проектно-сметную документацию;
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
введен в эксплуатацию объект строительства.
По окончании строительства исходя из всех сумм фактических затрат, связанных с его сооружением, формируется первоначальная стоимость объекта. Приемка строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, производится в том же порядке, что и для подрядного способа, и оформляется актами приемки (ф. N КС-11 или N КС-14). Данные документы служат основанием для зачисления объектов строительства в состав основных средств.
Организации следует учитывать эксплуатируемый объект недвижимости на счете 08-3 до момента подачи документов на государственную регистрацию и только затем переводить его на счет 01 «Основные средства», поскольку до момента регистрации объект представляет собой лишь совокупность строительных материалов и конструкций, в которую вложен труд строителей. Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном порядке, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. После подачи документов на регистрацию прав собственности можно зачислить объект в состав основных средств на основании акта приема-передачи основных средств (ф. N ОС-1).
Налог на добавленную стоимость. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозспособ) признается объектом обложения НДС. Данное требование относится только к тем лицам, которые являются плательщиками НДС.
Вся сумма фактических затрат при хозяйственном способе строительства, сформированная на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств», формирует базу по НДС.
Исчислять НДС по СМР, выполненным хозяйственным способом, следует в последний день каждого налогового периода, т.е. ежеквартально исходя из объема СМР, выполненных в течение этого квартала по ставке 18%. В этот же момент следует составить счет-фактуру в двух экземплярах, зарегистрировать его в книге продаж и хранить в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Одновременно второй экземпляр регистрируется в книге покупок и хранится в журнале учета полученных счетов-фактур, а сумма НДС принимается к вычету.
В счете-фактуре в строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» указываются реквизиты налогоплательщика, осуществившего строительство объекта хозспособом.
Налогоплательщики имеют право заявить к вычету сумму НДС:
- уплаченную поставщикам при приобретении материалов (работ, услуг), которые были использованы для выполнения СМР, при этом вычет применяется в общеустановленном порядке, т.е. по мере оприходования на счетах учета при наличии счета-фактуры;
- уплаченную продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который был достроен хозспособом, при этом вычет применяется в общеустановленном порядке, т.е. по мере оприходования на счетах учета при наличии счета-фактуры;
- начисленную на стоимость СМР, выполненных хозспособом, при этом вычет применяется в том же налоговом периоде, когда был исчислен НДС на объем СМР, выполненных хозспособом, к уплате в бюджет (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@). Для применения вычета по НДС должны быть выполнены следующие условия:
- объект, построенный хозспособом для собственного потребления, должен быть предназначен для операций, облагаемых НДС (производственная направленность);
- стоимость этого объекта включена в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).
Если налогоплательщик произвел СМР для собственного потребления (хозспособ) и ввел в эксплуатацию объект недвижимости, который начал использовать только в операциях, не облагаемых НДС, то возникает обязанность восстановить НДС, начисленный на СМР, который ранее правомерно был принят к вычету в том налоговом периоде, когда данный объект недвижимости введен в эксплуатацию (Письма ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@, Минфина России от 24.02.2009 N 03-07-15/24).
Согласно разъяснениям ФНС России восстановить НДС необходимо по правилам п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, и в том налоговом периоде, когда основные средства начинают использоваться для осуществления необлагаемых операций.
Если налогоплательщик строит объект, который в равной степени будет использоваться как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности, то НДС принимается к вычету в полном объеме. Однако после введения объекта в эксплуатацию следует часть принятого к вычету НДС восстановить в особом порядке, предусмотренном п. 2 ст. 170, п. 6 ст. 171 НК РФ.
Особый порядок восстановления НДС применим и в том случае, если построенный (в том числе хозспособом) объект начинает впоследствии эксплуатироваться одновременно как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности, за исключением полностью самортизированных объектов или когда с момента ввода его в эксплуатацию прошло не менее 15 лет (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).
Порядок восстановления НДС следующий.
- НДС восстанавливается равномерно в течение десяти лет начиная с года, в котором по этому объекту начисляется амортизация.
Например, если в течение года объект строительства использовался в деятельности, облагаемой налогом, а на второй год — в деятельности, освобождаемой от НДС, то восстановить НДС следует в течение оставшихся девяти лет.
- Сумма НДС, подлежащая восстановлению к уплате в бюджет в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету в соответствующей доле. При этом доля определяется по итогам каждого года исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых НДС, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).
- Заявить к уплате в бюджет восстановленную сумму НДС следует в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года из десяти.
- Сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пример 2).
Пример 2. Организация построила хозспособом склад первоначальной стоимостью 500 000 руб. и ввела его в эксплуатацию в ноябре 2009 г. С декабря 2009 г. стала начисляться амортизация по объекту. Исчисленная сумма НДС, принятая к вычету в IV квартале 2009 г., составила 90 000 руб. (500 000 x 18%).
С января 2010 г. организация приняла решение использовать часть склада для операций, не облагаемых НДС.
В 2010 г. стоимость всех отгруженных товаров составила 100 000 руб., в том числе не облагаемых НДС — 20 000 руб.
Таким образом, срок, в течение которого необходимо восстановить НДС, составляет 9 лет, т.е. с 2010 по 2018 гг. Далее, 1/10 часть суммы НДС, которую нужно восстановить, составляет 9000 руб. (90 000 : 10). Доля отгруженных не облагаемых НДС товаров в общей стоимости отгруженных товаров в 2010 г. составляет 20% (20 000 : 100 000 x 100%).
Сумма НДС, подлежащая восстановлению к уплате в бюджет, составит 1800 руб. (9000 x 20%), ее следует отразить в книге продаж в декабре 2010 г. и в налоговой декларации за IV квартал 2010 г.
На основании бухгалтерской справки-расчета сумму НДС в размере 1800 руб. списывают с кредита счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».
Сумма НДС, которую нужно восстановить по объекту недвижимости за год в целом, рассчитывается в Приложении N 1 к разд. 3 декларации по НДС, которая затем переносится в соответствующую строку декларации.
По мнению ФНС России, восстанавливать НДС к уплате в бюджет также следует в следующих случаях.
Если завершенный строительством объект не подлежит введению в эксплуатацию, то суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР хозспособом, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам, имущественным правам, использованным при строительстве, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором принято решение о списании данного объекта с баланса (в частности, в связи с ликвидацией). Следует отметить, что данная позиция довольно спорная и налогоплательщик при схожей ситуации может подтвердить обоснованность вычета по НДС через суд.
Если стоимость завершенного строительством объекта не будет включаться в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, то суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при строительстве, и принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором данный объект недвижимости введен в эксплуатацию, так как не выполняется одно из условий, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ.
Источник
