Способы взимания налогов по добавленной стоимости

РАЗДЕЛ 2. СИСТЕМА КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РФ

Изучение темы данного раздела обусловлено необходимостью теоретического осмысления такой важной классификационной группы налогов, как косвенные, которые занимают центральное место в налоговых системах многих стран мира. Косвенные налоги включаются в виде надбавки в цену товара, влияя на процессы ценообразования и структуру потребления. Субъектом косвенных налогов является продавец товара, который выступает посредником между государством и покупателем (носителем налога). В теории налогообложения к косвенным налогам относят:

• акцизы – могут быть индивидуальными (устанавливаются на отдельные виды и группы товаров) и универсальными (однократные, многократные и налог на добавленную стоимость);
• фискальные монополии – полная или частичная монополия государства на производство и продажу некоторых товаров (спиртные напитки, табачные изделия, соль, пиво);
• таможенные пошлины – взимаются при перемещении товаров через таможенную границу или за их провоз по территории иностранного государства.

В настоящее время в налоговой системе РФ применяются такие косвенные налоги, как НДС и акцизы. С 2005 г. таможенная пошлина была исключена из состава федеральных налогов (ст. 13 НК РФ) и отнесена к неналоговым доходам федерального бюджета (ст. 51 Бюджетного кодекса РФ).

ТЕМА 2.1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В моделях западных экономических систем НДС играет важную роль в регулировании товарного спроса. Однако зарубежная практика использования этого налога показывает, что основная функция НДС – фискальная. В среднем НДС формирует седьмую часть доходов бюджетов стран, которые применяют этот налог. Так, например, во Франции НДС составляет 45 % налоговых поступлений в бюджет, в Нидерландах – 24 %. 1 Удельный вес НДС в общей сумме налоговых доходов федерального бюджета России в 2007 г. составляет 29,7 %.

После изучения материалов данной темы студенты смогут:

• дать характеристику экономической сущности НДС;
• проанализировать роль НДС в формировании доходной базы бюджетов;
• определить состав налогоплательщиков и объект обложения НДС;
• правильно применять льготы по НДС;
• рассчитать налог с указанием конкретных сроков его уплаты в бюджет.

Оглавление

2.1.1. Экономическая сущность НДС.
Методы определения добавленной стоимости и НДС

Механизм взимания НДС был разработан французским экономистом М. Лоре в 1954 г. на основе преобразования налога с оборота. Первое практическое применение он получил во Франции, где начал взиматься с 1958 г. Впоследствии НДС стал использоваться в налоговых системах многих стран как налог на производство. Однако показатель добавленной стоимости раньше использовался в статистических целях. Например, в США он применялся с 1870 г. для характеристики объемов промышленной продукции. 2

НДС часто называют европейским налогом, поскольку он сыграл важную роль в становлении и развитии западноевропейского интеграционного процесса. В связи с тем что Римский договор 1957 г. предусматривал гармонизацию системы косвенного налогообложения европейских стран, наличие НДС в налоговой системе стало обязательным условием вступления в Европейское Экономическое Сообщество (ЕЭС). Однако до сих пор механизмы использования НДС в этих государствах имеют существенные различия. Так, например, ставки налога в странах – членах ЕЭС колеблются от 2,1 до 38 %. По состоянию на июнь 1992 г. (по данным ОЭСР) НДС применялся в 82 странах мира. 3 Следует отметить, что некоторые страны, использующие англосаксонскую модель налоговой системы, не применяют НДС. Ярким примером являются США, поскольку использование НДС в этой стране признано нецелесообразным из опасения преобладания косвенных налогов в ущерб прямым. 4

В российскую налоговую систему НДС был введен в 1992 г. и заменил взимавшийся ранее налог с оборота, которым облагалась вся стоимость реализованных товаров. Механизм взимания НДС предполагает налогообложение только части стоимости товара (работы, услуги), которую производитель прибавляет к стоимости сырья и материалов, работ, услуг, приобретенных у третьих лиц и использованных в процессе производства, т. е. добавленной стоимости.

Различают два основных способа определения добавленной стоимости и соответственно НДС:

1) метод сложения – добавленная стоимость определяется на основе сложения составляющих ее компонентов:

ДС = РОТ + АО + Рпр + П,

где ДС – добавленная стоимость;

РОТ – расходы на оплату труда;

АО – суммы начисленной амортизации;

Рпр – прочие расходы, в т. ч. расходы: на ремонт основных средств, обязательное и добровольное страхование имущества, оплату налогов и сборов, расходы в виде процентов по долговым обязательствам, расходы на оплату услуг банка и др.;

Таким образом, стоимость товара (работы, услуги) можно представить:

где СТ(т,р,у) – стоимость произведенного товара, выполненной работы, оказанной услуги;

МР – материальные расходы, а именно расходы на приобретение:

• сырья, материалов, инструментов, используемых для производства товаров (работ, услуг);
• топлива, воды, энергии, расходуемых на технологические цели;
• работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, и др.

2) метод вычитания – из вновь созданной в процессе производства стоимости вычитается старая стоимость:

При расчете налога на добавленную стоимость многие страны мира используют метод вычитания, который основан на применении ставки НДС к разнице между ценой продажи готовой продукции и ценой приобретения товарно-материальных ценностей для ее производства.

Российская схема взимания НДС также не предусматривает прямого определения добавленной стоимости, поскольку в отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости. Ставка налога применяется к компонентам, косвенно свидетельствующим о добавленной стоимости: к стоимости реализованного товара и к стоимости производственных затрат. Этот метод расчета НДС называют иначе инвойсным методом, поскольку при его взимании используются специальные счета – счета-фактуры – для зачета налога.

При продаже товара (работы, услуги) налогоплательщик-продавец выписывает покупателю счет-фактуру, в котором отдельной строкой указывается сумма налога. Из полученной от покупателя в продажной цене суммы налога продавец вычитает сумму налога, выделенного в счете-фактуре поставщика и уплаченного при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг). Разница подлежит уплате в бюджет.

В Оксфордском толковом словаре сказано: «Хотя теоретически НДС является налогом на добавленную стоимость, на практике он похож на налог с оборота… Однако продавец имеет право вычитать сумму налога, которую он согласно выписанным ему счетам-фактурам уплатил за товары и услуги (но не в виде заработной платы или жалованья). Таким образом, этот налог является косвенным, а его бремя ложится в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров и услуг…».

Механизм взимания НДС по ставке 18 % приведен в табл. 2.1. Продавец товара (работы, услуги) фактически не несет налогового бремени, связанного с уплатой НДС при приобретении сырья и материалов, поскольку покупатель его товара компенсирует эти затраты. Процесс переложения налога завершается при приобретении товара конечным потребителем, поскольку он не продает товар и не имеет возможности компенсировать сумму налога. В этой связи косвенные налоги называют налогами на потребление.

Механизм взимания НДС по ставке 18 %

Этап
движения
товара

Стоимость
покупки (без НДС)

Стоимость продажи (без НДС)

НДС при продаже

Предприятие – первичный производитель сырья

При введении НДС Законом РФ от 06.12.1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» 5 было дано следующее определение НДС: « Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения».

Согласно ныне действующему законодательству, 6 в котором отсутствует определение налога на добавленную стоимость, в рамках его терминологии можно определить НДС как налог на суммарную налоговую базу, представляющую собой стоимостное выражение операций по реализации товаров, работ, услуг и иных операций, облагаемых по одной налоговой ставке, уменьшенный на сумму налоговых вычетов.

2.1.2. Плательщики НДС.
Освобождение от исполнения обязанности плательщика НДС

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

• организации (российские, иностранные, международные), а также филиалы и представительства иностранных и международных организаций, созданные на территории РФ;
• индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, охранники и детективы;
• лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

В соответствии с Таможенным кодексом РФ плательщиками таможенных налогов и сборов, в т. ч. НДС, являются декларанты и иные лица, на которых возложена обязанность их уплачивать. Любое лицо вправе уплатить таможенные платежи за товары, перемещаемые через таможенную границу. Например, при декларировании товаров таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату таможенных налогов и сборов.

Не являются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели:

• применяющие упрощенную систему налогообложения;
• перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Для некоторых организаций и предпринимателей, осуществляющих деятельность на территории РФ, налоговым законодательством предусмотрена возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Механизм такого освобождения приведен на схеме 2.1.

Схема 2.1. Механизм освобождения от исполнения обязанности плательщика НДС, взимаемого в связи с деятельностью на территории РФ

Документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

• выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
• выписка из книги продаж;
• выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
• копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Следует отметить, что взимание НДС построено на территориальном принципе: налогообложению подлежат как резиденты, так и нерезиденты, совершаемые на территории РФ операции, признаваемые объектом налогообложения.

Местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

• товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Местом реализации работ (услуг ) является территория РФ, если:

1. работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ;

К таким работам (услугам) относятся, в частности: строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

1. работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ.

К таким работам (услугам) относятся, в частности: монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

1. услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
2. покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ;
3. услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением случая международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;
4. услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ;
5. деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ.

Местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если:

• работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории РФ. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
• работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;
• услуги фактически оказываются за пределами территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
• покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ;
• услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, за исключением вышеперечисленных случаев в пп. 5 и 6.

2.1.3. Объект обложения НДС.
Операции, не подлежащие налогообложению

Объектом налогообложения НДС являются следующие операции (ст. 146 НК РФ):

• Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии со ст. 410 и 414 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен отступного (уплатой денег, передачей имущества и т. п.) или новацией (другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения).

Следует отметить, что в целях налогообложения НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

• Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
• Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
• Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Не признаются объектом налогообложения:

1. операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 39 НК РФ (см. п. 1.2.5);
2. передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
3. передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
4. выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления;
5. передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
6. операции по реализации земельных участков (долей в них);
7. передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

Некоторые операции освобождаются от налогообложения НДС (ст. 149 НК РФ). В соответствии со сложившейся международной практикой не облагается НДС предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Льгота предоставляется только на условиях взаимности: в случаях, если национальным законодательством аккредитующего государства установлена аналогичная льгота в отношении российских граждан и организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным соглашением РФ.

Большая часть льгот по НДС имеет социальную направленность. Так, не подлежит налогообложению реализация (передача, потребление для собственных нужд):

• некоторых медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ, а именно:
  • важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;
  • протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним; технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
  • очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);
• услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты;
• медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями (за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, кроме финансируемых из бюджета);
• услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях;
• продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми учебных заведений, медицинских организаций и детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях;
• услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;
• услуг по перевозке пассажиров городским транспортом общего пользования, а также в пригородном сообщении (за исключением такси, в том числе маршрутного);
• ритуальных услуг;
• услуг по представлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
• почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа;
• монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств;
• долей в уставном капитале организаций, ценных бумаг и инструментов срочных сделок;
• услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного и воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений;
• услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;
• оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства;
• работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;
• услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ, по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;
• работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка;
• услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий и др.

Следует отметить, что от некоторых льготируемых операций (п. 3 ст. 149 НК РФ) налогоплательщики вправе отказаться, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого предполагается отказ от льготы. К таким операциям, не подлежащим налогообложению (по желанию налогоплательщика), относятся:

1. реализация предметов религиозного назначения по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
2. реализация товаров (работ и услуг) общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %; организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (если численность инвалидов среди работников не менее 50 % и доля их в фонде оплаты труда не менее 25 %);
3. осуществление банками банковских операций, в том числе:
   • привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
   • размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
   • открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;
   • осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
   • кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
   • купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
   • осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;
   • по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками следующих операций:
     • выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
     • оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент–банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;
4. услуги, связанные с обслуживанием банковских карт;
5. операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами;
6. осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии Центрального банка РФ;
7. реализация изделий народных художественных промыслов;
8. оказание страховых услуг страховыми организациями;
9. оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;
10. проведение основанных на риске игр организациями игорного бизнеса;
11. оказание услуг членами коллегий адвокатов;
12. оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме;
13. выполнение НИОКР за счет средств бюджетов; выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров;
14. услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;
15. реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет 70 % и более, в счет натуральной оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы;
16. реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и др.

Отказ от использования льготы может иметь место на срок не менее 1 года и применяется в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций.

Некоторые товары освобождаются от НДС при ввозе на таможенную территорию РФ (ст. 150 НК РФ), а именно:

1. товары (за исключением подакцизных), ввозимые в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации;
2. медицинские товары по перечню, утверждаемому Правительством РФ, а также сырье и комплектующие изделия для их производства;
3. материалы для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
4. художественные ценности, передаваемые в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством РФ к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов РФ;
5. все виды печатных изданий, получаемые государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведения кинематографии, ввозимые специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;
6. продукция, произведенная в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования РФ на основании международного договора;
7. технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;
8. необработанные природные алмазы;
9. товары, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;
10. валюта РФ и иностранная валюта, банкноты, являющиеся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценные бумаги;
11. продукция морского промысла, выловленная и (или) переработанная рыбопромышленными предприятиями (организациями) РФ.

Следует отметить, что применение налоговых льгот по НДС возможно при соблюдении следующих условий:

• ведение раздельного учета операций, облагаемых НДС и не подлежащих налогообложению;
• наличие у налогоплательщика лицензии на занятие тем видом льготируемой деятельности, которая подлежит обязательному лицензированию.

2.1.4. Налоговая база НДС

Налоговая база НДС представляет собой стоимостной показатель облагаемых налогом операций и определяется отдельно по каждому объекту налогообложения.

При реализации товаров (работ, услуг) налоговая база НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (см. п. 1.2.6), с учетом акцизов и без включения в них НДС. Аналогичным образом налоговая база НДС определяется при реализации (передаче) товаров (работ, услуг):

• по товарообменным (бартерным) операциям;
• на безвозмездной основе;
• права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;
• в качестве оплаты труда в натуральной форме.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

При определении налоговой базы НДС следует учитывать особенности реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (табл. 2.2).

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется:

• как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС;
• при отсутствии цен на идентичные (однородные) товары (аналогичные работы, услуги) – исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС.

Особенности определения налоговой базы НДС при реализации товаров
(работ, услуг)

Налоговая база НДС

Реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога

Разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)

Реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров)

Разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения указанной продукции

Реализация услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов)

Стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС

Реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене)

Стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, действующих на дату реализации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС

Реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены

Залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база НДС определяется как сумма таможенной стоимости товара, ввозной таможенной пошлины и акциза (по подакцизным товарам).

При определении налоговой базы НДС учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной форме (включая оплату ценными бумагами), связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Рассмотрим особенности определения налоговой базы НДС при осуществлении некоторых операций.

1. При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав;
2. При уступке новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования;
3. При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования;
4. При получении дохода на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоровналоговая база НДС определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Аналогичным образом определяется налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством РФ порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю;
5. При осуществлении перевозок (за исключением пригородных) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога);
6. При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия как цена, равная произведению балансовой стоимости имущества на поправочный коэффициент, с учетом следующих особенностей:
   • если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества;
   • если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке).
7. При реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

В этом случае налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ.

1. При предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. При этом налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества.

1. При реализации на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Кроме того, в налоговую базу НДС включаются следующие суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг):

1) полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

2) полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

3) полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения.

Указанные денежные средства не включаются в налоговую базу НДС в том случае, если они связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению, а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория РФ.

2.1.5. Налоговый период и ставки НДС

Налоговый период по НДС зависит от масштаба деятельности налогоплательщика. В общем случае он равен календарному месяцу. Однако для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 млн руб., налоговым периодом определен квартал. С 2008 г для всех налогоплательщиков налоговым периодом установлен квартал.

При налогообложении НДС применяются основные и расчетные ставки. Ст. 164 НК РФ установлены основные ставки НДС: 0; 10 и 18 %.

Нулевая ставка применяется при реализации:

1. товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;

Нулевая ставка применяется при условии предоставления в налоговые органы в течение 180 дней с момента экспорта следующих документов (их копий):

• внешнеторгового контракта;
• выписки банка о зачислении экспортной выручки;
• грузовой таможенной декларации;
• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ;

1. работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в п. 1;
2. работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
3. услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
4. работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;
5. драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ, банкам;
6. товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;
7. припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов (топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река – море) плавания);
8. выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

Налогообложение производится по ставке 10 % при реализации:

• некоторых продовольственных товаров, по перечню, установленному НК РФ;
• товаров для детей по перечню, установленному НК РФ;
• периодических печатных изданий, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера);
• медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления и изделий медицинского назначения.

В остальных случаях налогообложение производится по ставке 18 процентов.

Расчетные ставки определяются как процентное отношение основной налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер основной ставки. Таким образом, основной ставке 10 % соответствует расчетная ставка 10/110, 18 % – 18/118. Они применяются при реализации товаров по ценам, включающим в себя НДС, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, а именно:

• при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ;
• при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ;
• при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС;
• при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом.

2.1.6. Порядок исчисления НДС. Налоговые вычеты

НДС определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При применении одинаковых ставок налоговая база НДС определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. При применении налогоплательщиками различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При раздельном учете сумма НДС определяется в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов:

где НДС бюджет – сумма НДС, подлежащая уплате (возмещению) в (из) бюджет (а); НДС общ – общая сумма НДС; НДС вычет – сумма НДС, принимаемая к налоговому вычету.

Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду (см. пример 2.1).

Пример 2.1. В налоговом периоде организация реализовала товары, облагаемые НДС по ставкам 10 и 18 %, соответственно на суммы 100 и 150 тыс. руб. (без НДС), а также оказала услуги по сдаче имущества в аренду (ставка 18 %) на сумму 59 тыс. руб. (с НДС). Кроме того, в этом периоде организация получила предварительную оплату от покупателей в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 18 %, в сумме 50 тыс. руб. и реализовала легковой автомобиль, приобретенный в 2000 г. (остаточная стоимость 80 тыс. руб.) за 100 тыс. руб. Определим суммы НДС по данным операциям:

1. при реализации товаров: 100 x 10 % + 150 x 18 % = 37 (тыс. руб.);
2. по оказанным услугам: 59 x 18/118 = 9 (тыс. руб.);
3. по предварительной оплате: 50 x 18/118 = 7,627 (тыс. руб.);
4. от реализации легкового автомобиля: (100 – 80) x 18/118 = 3,051 (тыс. руб.)

Общая сумма НДС составит: 37 + 9 + 7,627 + 3,051 = 56,678 (тыс. руб.)

При исчислении НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача в целях обложения НДС приравнивается к отгрузке.

Исключение: при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, длительность производственного цикла изготовления которых свыше 6 месяцев, налогоплательщик вправе использовать моментом определения налоговой базы день отгрузки. Перечень таких товаров определен Правительством РФ.

Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы.

Существуют особые случаи момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) (см. табл. 2.3).

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате сумму НДС. При этом не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец выставляет покупателю счет-фактуру, в котором сумма НДС выделяется отдельной строкой. При реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС, в расчетных, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС не выделяется. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы) без выделения суммы налога на ярлыках товаров, ценниках и на чеках и других, выдаваемых покупателю документах.

Момент определения налоговой базы

Момент определения налоговой базы

Реализация товаров, переданных на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства

День реализации складского свидетельства

При уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг)

День уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства

Передача имущественных прав налогоплательщиками

Приобретение денежного требования у третьих лиц

День уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником

Передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав

День передачи имущественных прав

Реализация товаров (работ, услуг) на экспорт

Реализация работ (услуг), связанных с транспортировкой товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита

• Последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;
• Наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки или день оплаты (частичной оплаты) – если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления

Последний день месяца каждого налогового периода

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд

День совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг)

Налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, приобретаемых с целью:

• осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС;
• перепродажи.

Для применения налоговых вычетов необходимо соблюдение следующих условий:

1. наличие счета-фактуры от продавца;
2. принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Налоговый вычет НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ производится в случае декларирования товаров в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза или переработки вне таможенной территории, а также при ввозе без таможенного контроля и таможенного оформления. В этих случаях налоговый вычет производится только при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога таможенным органам при ввозе товаров в РФ.

Вычетам также подлежат суммы НДС с учетом некоторых особенностей:

• уплаченные покупателями – налоговыми агентами, состоящими на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика;
• предъявленные продавцами налогоплательщику – иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для производственных целей или для осуществления иной деятельности;
• предъявленные продавцом покупателю и уплаченные в бюджет при реализации товаров, в случае их возврата продавцу или отказа от товаров;

Вычет производится после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее 1 года с момента возврата или отказа!

• предъявленные налогоплательщику: подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, работ по сборке (монтажу) основных средств; по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; при приобретении объектов незавершенного капитального строительства;
• исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Вычет производится по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления!

• уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (в пределах установленных норм);
• исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Вычет производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)!

В некоторых случаях суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе на территорию РФ, не подлежат вычету, а учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

• используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения;
• используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
• лицами, не являющимися налогоплательщиками;
• для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализаций.

Если налогоплательщик принял к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) поставщикам или таможенным органам при ввозе, а затем использовал эти товары (работы, услуги) на вышеперечисленные операции, то соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В случае приобретения товаров (работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов), используемых для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению НДС операций, налоговый вычет и отнесение входного НДС на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) производится в той пропорции, в которой они используются для производства (реализации) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет. В том случае, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство, все суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам продавцами подлежат налоговому вычету.

2.1.7. Порядок и сроки уплаты НДС

Уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг). Срок уплаты – не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога уплачивается таможенным органам не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения процедуры внутреннего таможенного транзита (доставки товаров).

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) из бюджета. Данная сумма в течение 3 календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, направляется на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно по согласованию с таможенными органами и в течение 10 дней сообщают налогоплательщику о проведенном зачете.

По истечении 3 календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. В течение 2 недель после получения заявления налоговый орган принимает решение о возврате указанной суммы. Возврат осуществляется органами федерального казначейства в течение 2 недель, считая со дня получения решения налогового органа. При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБР за каждый день просрочки. Возврат НДС, уплаченного в бюджет в связи с осуществлением операций, облагаемых по нулевой ставке, производится не позднее чем через 3 месяца, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации.

Источник