Включение лицензионных платежей в таможенную стоимость товаров – есть ли конституционно значимые пробелы регулирования?
Доклад на конференции «Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ», 20 — 28 апреля 2021 г. Вы можете принять участие в конференции, оставив комментарий к этому докладу и к докладам других участников конференции. Программа конференции по этой ссылке.
Хотя в 2020 году вопросы, связанные с действующими правилами определения таможенной стоимости товаров в части включения в нее лицензионных и иных подобных платежей, которые могут уплачиваться покупателем товаров, не были предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ (далее – КС), опубликованные на официальном сайте Счетной Палаты Российской Федерации результаты контрольного мероприятия «Проверка полноты уплаты таможенных платежей в федеральный бюджет, в период 2018 – 2019 годов и истекший период 2020 года, в отношении товаров, ввозимых на территорию Евразийского экономического союза и отнесенных к объектам интеллектуальной собственности (включая патенты, товарные знаки, авторские права)»[1] вызвали отклик профессионального сообщества, сопоставимый со знаковыми решениями КС.
Так Счетной палатой выявлены признаки того, что участники внешнеэкономической деятельности (далее – ВЭД) неправомерно не включают лицензионные платежи в структуру таможенной стоимости товаров, что, по предварительным оценкам, привело, по мнению контрольного ведомства, к занижению таможенных пошлин и налогов (далее – таможенные платежи) почти на 100 млрд. рублей[2].
Среди проблем, которые рассматриваются в рамках обсуждения результатов контрольного мероприятия Счетной палаты, затрагиваются вопросы правовой определенности действующего регулирования в отношении правил включения лицензионных платежей в таможенную стоимость[3], которые со всей очевидностью имеют конституционную значимость.
Рассматривая действующие правила с точки зрения конституционных аспектов можно обратить внимание на следующее.
Счетной палатой в опубликованных по результатам контрольного мероприятия, в частности, обращено внимание на то, что ряд организаций, осуществляющих ВЭД, включали в структуру затрат при расчете налога на прибыль организаций лицензионные и иные подобные платежи, но при этом не включали такие платежи в таможенную стоимость товаров при их декларировании.
Вместе с тем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 40 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее соответственно – Кодекс, Союз/ЕАЭС) при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки с ними к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары (далее соответственно – метод 1, ЦФУ) добавляются лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, включая роялти, платежи за патенты, товарные знаки, авторские права (далее – роялти), которые относятся к ввозимым товарам и которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию ЕАЭС, в размере, не включенном в ЦФУ.
Таким образом, для принятия решения о необходимости включения роялти в таможенную стоимость товаров в составе дополнительных начислений к ЦФУ необходимо одновременное выполнение двух условий:
— отношение роялти к ввозимым товарам (далее – условие 1);
— уплата роялти в качестве условия продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию ЕАЭС (далее – условие 2).
Приведенные в Таможенном кодексе ЕАЭС формулировки в отношении условий включения лицензионных платежей в таможенную стоимость товаров (лицензионные платежи относятся к ввозимым товарам, уплата лицензионных платежей является условием продажи ввозимых товаров) позволяют обратить внимание на то, что действующее регулирование определяет лишь общие условия, выполнение которых необходимо для принятия решения о включении роялти в таможенную стоимость товаров.
В этом случае существует риск нарушения таких конституционно значимых принципов налогообложения как определенность, всеобщность и равенство плательщиков.
С другой стороны, действующие в Российской Федерации нормы Таможенного кодекса ЕАЭС, касающиеся правил включения роялти в таможенную стоимость товаров, полностью соответствуют положениям Соглашения ВТО, а именно:
Соглашение ВТО (Статья 8.1 (C))
(англ.)
Соглашение ВТО (Статья 8.1 (C))
(русс.)
(пп.7 п.1 ст.40)
In determining the customs value under the provisions of Article 1, there shall be added to the price actually paid or payable for the imported goods:
royalties and licence fees related to the goods being valued that the buyer must pay, either directly or indirectly, as a condition of sale of the goods being valued, to the extent that such royalties and fees are not included in the price actually paid or payable;
При определении таможенной стоимости согласно положениям Статьи 1 к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за импортируемые товары, должны быть добавлены:
роялти и лицензионные платежи, относящиеся к оцениваемым товарам, которые должен выплатить покупатель прямо или косвенно в качестве условия продажи оцениваемых товаров, в той мере, в какой такие роялти и платежи не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате;
При определении таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки с ними к ЦФУ, добавляются:
лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (включая платежи за патенты, товарные знаки, авторские права), которые относятся к оцениваемым (ввозимым) товарам и которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи …товаров, в размере, не включенном в ЦФУ.
При возникновении ситуаций, приводящих, в том числе к спорам между плательщики таможенных платежей и таможенными органами о выполнении условий включения роялти в таможенную стоимость товаров, поиск решения часто происходит на фоне недостаточного понимания экономической сущности установленных Соглашением ВТО и Таможенным кодексом ЕАЭС условий (условие 1 и условие 2).
Рассмотрим условия включения роялти в таможенную стоимость товаров более подробно.
«… относятся к оцениваемым (ввозимым) товарам»
Как уже отмечалось ни Соглашение ВТО, ни Таможенный кодекс Союза не раскрывают, как установить отношение роялти к оцениваемым товарам.
Выработка методологически правильного подхода в определенной степени осложнена тем, что уплата роялти производится не за товары, а за использование объектов интеллектуальной собственности, которые, на первый взгляд, могут быть, и не связаны с товарами, таможенная стоимость которых определяется.
Обоснованным представляется подход, предусматривающий, что вывод о том, что роялти не относятся к ввозимым товарам, может быть сделан только, если для лицензиата – импортера имеет экономический смысл уплачивать такие же суммы роялти, какие он уплачивает при импорте товаров в ситуации, когда эти товары за рубежом не приобретаются и не импортируются.
Лицензионные отношения по предоставлению, например, ноу-хау могут предусматривать различные варианты использования ввозимых товаров. Наиболее типичными из них являются следующие:
1. Лицензиат, осуществляя производство готовой продукции на территории ЕАЭС, обязан обеспечить требуемое в соответствии с ноу-хау качество. При этом правообладатель не требует использования при производстве строго определенного оборудования, сырья и материалов. Выбор в данном случае осуществляется лицензиатом, который может по своему усмотрению приобрести все это у правообладателя либо у независимых поставщиков, в том числе на внутреннем рынке своей страны.
2. Предоставляя ноу-хау, правообладатель устанавливает требования, в соответствии с которыми лицензиат обязан использовать строго определенное оборудование, а также сырье и материалы, которые должны быть приобретены у правообладателя либо у «обозначенных» им лиц[4].
Возможность того, что роялти за объекты интеллектуальной собственности, не содержащиеся на/в ввозимых товарах, например, рассмотренная выше технология производства готовой продукции, могут, тем не менее, признаваться относящимися к товарам, таможенная стоимость которых определяется, признается и в международных документах по методологии определения таможенной стоимости товаров.
Так, применительно к условию «относятся к ввозимым товарам» в Комментарии 25.1 «Роялти, уплачиваемые третьим лицам» (далее – Комментарий 25.1) сформулированы следующее положения[5]:
Перевод на русский язык
Determining whether a royalty or licence fee is related to the goods being valued
The most common circumstances in which a royalty or licence fee may be considered to relate to the goods being valued is when the imported goods incorporate the intellectual property and/or are manufactured using the intellectual property covered by the licence. For example, if the imported goods incorporate the trademark for which the royalty or licence fee is paid, this would indicate that the fee relates to the imported goods.
Определение, относятся ли роялти или лицензионный платеж к оцениваемым товарам
Наиболее распространенной ситуацией, когда роялти или лицензионный платеж могут рассматриваться как относящиеся к оцениваемым товарам, является ситуация, при которой ввозимые товары содержат объект интеллектуальной собственности и(или) произведены с использованием объекта интеллектуальной собственности, охватываемого лицензией. Например, если ввозимый товар содержит товарный знак, за который уплачиваются роялти или лицензионный платеж, это свидетельствовало бы о том, что указанный платеж относится к ввозимым товарам.
Можно обратить внимание на то, что на уровне международной методологии понимание условия «относятся к ввозимым товарам», не ограничивается ситуацией, когда роялти уплачиваются за объект интеллектуальной собственности, содержащийся на (например, товарный знак) или в (например, запатентованная технология, с использованием которой ввозимые товары произведены) товарах, а лишь говорит о ней, как о наиболее распространенной, но не единственной.
Таким образом, подход при проверке первого условия состоит в следующем: имеется ли экономический смысл уплаты лицензионных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности, если приобретение и ввоз оцениваемых товаров не осуществлялся бы и существует ли возможность не использовать в деятельности лицензиата именно те товары, которые были приобретены.
Подход основан как на теоретических принципах налогообложения, так и на принципах определения таможенной стоимости Соглашения ВТО, и использован применительно ко всем примерам, включенным в Рекомендацию Коллегии ЕЭК № 20 для ситуаций, при которых роялти уплачиваются за различные объекты интеллектуальной собственности, формально не связанные с ввозимыми товарами (ноу-хау, программные продукты, коммерческие обозначения и т.д.), но исходя из сущности проводимых операций, бесполезными без ввоза товаров[6].
«Уплата лицензионных платежей является условием продажи оцениваемых (ввозимых) товаров»
Не меньший интерес представляет собой второе условие включения роялти в таможенную стоимость товаров, в соответствии с которым роялти должны включаться в таможенную стоимость, если их уплата является условием продажи оцениваемых (ввозимых) товаров.
Выполнение второго условия является очевидным в случае, когда во внешнеэкономический договор купли-продажи товаров, либо в лицензионный договор включены положения, предусматривающие их уплату импортером в качестве одного из условий поставки товара. Однако такие положения включаются в договоры редко, в связи с чем как на международном уровне, так и в ЕАЭС возникла необходимость выработки методологических подходов к принятию решения о выполнении рассматриваемого условия.
На международном уровне в Комментарии 25.1 сформулировано следующее[7]:
Перевод на русский язык
- 7. A key consideration for determining whether the buyer must pay the royalty or licence fee as a condition of sale is whether the buyer is unable to purchase the imported goods without paying the royalty or licence fee.
7. Ключевым обстоятельством для определения того, должен ли покупатель уплачивать роялти … в качестве условие продажи, является отсутствие у него возможности приобрести ввозимые товары без уплаты роялти.
Кроме того, в Комментарии 25.1 приведены факторы, которые могли бы приниматься во внимание при проверке выполнения Условия 2:
Перевод на русский язык
(а) There is a reference to the royalty or licence fee in the sales agreement or related documents;
(в) There is a reference to the sale of the goods in the royalty or licence agreement;
(с) According to the terms of the sales agreement or the royalty or licence agreement, the sales agreement can be terminated as a consequence of breaching the royalty or licence agreement because the buyer does not pay the royalty or licence fee to the licensor. This would indicate a linkage between the royalty or licence fee payment and the sale of the goods being valued;
(d) There is a term in the royalty or licence agreement that indicates if the royalties or licence fees are not paid, the manufacturer is forbidden to manufacture and sell the goods incorporating the licensor’s intellectual property to the importer;
(e) The royalty or licence agreement contains terms that permit the licensor to manage the production or sale between the manufacturer and importer (sale for export to the country of importation) that go beyond quality control.
(а) Наличие в договоре купли-продажи или связанных с ним документах ссылки на уплату роялти;
(в) Наличие в лицензионном договоре ссылки на продажу товаров (договор купли-продажи товаров);;
(с) В соответствии с условиями договора купли-продажи или лицензионного договора, исполнение договора купли-продажи может быть приостановлено вследствие нарушения лицензионного договора, поскольку покупатель не уплачивает роялти лицензиару. Такие положения договоров показали бы связь между уплатой роялти и продажей оцениваемых товаров;
(d) В лицензионном договоре существует положение, которое показывает, что если роялти не уплачиваются, то производитель не имеет права выпускать и продавать импортеру товары, содержащие объекты интеллектуальной собственности правообладателя;
(е) Лицензионный договор содержит положение, которое позволяет правообладателю осуществлять контроль производства или продаж между производителем и импортером (продажа на экспорт в страну импортирования), который выходит за рамки контроля качества.
В праве ЕАЭС приведенные выше подходы отражены в Рекомендации ЕЭК, которой установлено Положение о добавлении лицензионных платежей к ЦФУ (далее – Положение)[8], разработанное для выработки методологических подходов к решению вопроса о включении роялти в таможенную стоимость товаров, то есть к выполнению условий 1 и 2.
При этом Положение содержит, в том числе примеры, в рамках которых роялти не подлежат включению в таможенную стоимость товаров в связи с невыполнением условия 1 и (или) условия 2.
С учетом изложенного можно отметить, что предусмотренные Кодексом условия включения роялти в таможенную стоимость товаров, существенно отличаются от условий признания расходов в целях налогообложения прибыли организаций (обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, ситуация, когда роялти не включаются в таможенную стоимость товаров, но при этом признаются расходами для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, а также противоположная ситуация – являются экономически обоснованными и юридически правомерными.
Вместе с тем предположение об имеющейся неопределенности правил включения роялти в таможенную стоимость товаров и связанными с этим рисками нарушения конституционных принципов налогообложения представляется дискуссионным.
- Зарипов В.М. Включение лицензионных платежей в таможенную стоимость: возможна ли ответственность в условиях правовой неопределенности? // Доклад на Круглом столе «Современная практика таможенного регулирования и ВЭД» 24 марта 2021 года. Евразийская налоговая неделя. Финуниверситет при Правительстве РФ. Департамент налогов и налогового администрирования.
[4] Определение термина «взаимосвязанные лица» см. ст.37 Таможенного кодекса ЕАЭС // Консультант Плюс. Российское законодательство.
[5] COMMENTARY 25.1 THIRD PARTY ROYALTIES AND LICENCE FEES — GENERAL COMMENTARY / Комментарий 25.1 Роялти, уплачиваемые третьим лицам – Общий комментарий. // Customs Valuation Compendium. The World Customs Organization. Brussels. 2013.
[6] См. более подробно Рекомендация Коллегии ЕЭК от 15.11.2016 № 20 «О Положении о добавлении лицензионных и иных подобных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары».
[7] COMMENTARY 25.1 THIRD PARTY ROYALTIES AND LICENCE FEES — GENERAL COMMENTARY / Комментарий 25.1 Роялти, уплачиваемые третьим лицам – Общий комментарий. // Customs Valuation Compendium. The World Customs Organization. Brussels. 2013.
[8] Рекомендация Коллегии ЕЭК от 15.11.2016 № 20 «О Положении о добавлении лицензионных и иных подобных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары».
Источник
