Способы переоценки финансовой отчетности

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Начиная с 01.01.2022 после признания в бухгалтерском учете объекта основных средств в оценке по первоначальной стоимости организации следует сделать выбор относительно того, продолжать ли оценивать этот объект по первоначальной стоимости или оценивать его по переоцененной стоимости.
В случае, если организация приняла решение в дальнейшем оценивать отличный от инвестиционной недвижимости объект основных средств по переоцененной стоимости, ей следует проводить дооценку или уценку объекта основных средств по мере изменения его справедливой стоимости.

Обоснование вывода:
В связи с введением Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (далее — ФСБУ 6/2020), который применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н), с 01.01.2021 осуществляется переход на новый порядок учета основных средств (далее также — ОС).
Нормами ФСБУ 6/2020 с этой даты будут регламентироваться в том числе вопросы проведения переоценки основных средств.
Согласно п. 12 ФСБУ 6/2020 при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью объекта ОС считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта ОС в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 13 ФСБУ 6/2020):
а) по первоначальной стоимости;
б) по переоцененной стоимости.
При оценке ОС по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 6/2020 (пп. 13 и 14 ФСБУ 6/2020).
При оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 6/2020).
В соответствии с ФСБУ 6/2020 переоценку основных средств имеют право проводить все организации*(1).
Таким образом, организация при принятии объекта ОС к учету должна принять решение: переоценивать ли стоимость указанного объекта ОС в дальнейшем или не делать этого.
Если организация решает вести учет основного средства по переоцененной стоимости, то соответствующие положения о порядке проведения переоценки, а также группы основных средств, которые подлежат переоценке, должны быть закреплены в учетной политике.
При этом выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств. Напомним, что согласно абзацу второму п. 11 ФСБУ 6/2020 для целей ФСБУ 6/2020 группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования.
То есть основные средства одной и той же группы могут учитываться либо по первоначальной стоимости, либо по переоцененной стоимости: в зависимости от того, как это закреплено организацией в учетной политике.
При этом поскольку в бухгалтерском учете имеет место выбор способа оценки основного средства (группы основных средств), то осуществление переоценки первоначальной стоимости объектов ОС не выступает как обязанность организации производить такую переоценку.
Отметим, что нормы ФСБУ 6/2020 не устанавливают регулярность или интервал осуществления переоценки для отличных от инвестиционной недвижимости ОС*(2).
Однако в п. 16 ФСБУ 6/2020 уточняется, что периодичность переоценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств определяется организацией для каждой группы переоцениваемых основных средств исходя из того, в какой степени справедливая стоимость таких основных средств подвержена изменениям. Если организация решает проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год, то переоценка проводится по состоянию на конец соответствующего отчетного года*(3).
Иначе говоря, приняв решение об учете объекта ОС по переоцененной стоимости, организация принимает на себя обязательство регулярно осуществлять проверку на предмет изменения справедливой стоимости данного объекта ОС с той периодичностью, которая устанавливается в учетной политике организации.
При этом переоценка проводится по мере изменения справедливой стоимости основных средств. Соответственно, если справедливая стоимость объекта ОС не меняется, переоценка стоимости после такой проверки производиться организацией не будет.
Далее следует отметить, что для целей ФСБУ 6/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (далее — МСФО (IFRS) 13), введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 N 217н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 02.02.2016, регистрационный N 40940) (абзац второй п. 14 ФСБУ 5/2019).
В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость — цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
Согласно п. 10 МСФО (IFRS) 13 п. В2 Приложения В МСФО (IFRS) описывает общий подход к оценке справедливой стоимости. Цель оценки справедливой стоимости заключается в том, чтобы определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях (п. В2 МСФО 13).
При этом рыночный подход (Приложение А) — метод оценки, в котором используются цены и другая соответствующая информация, основанная на результатах рыночных сделок, связанных с идентичными или сопоставимыми (то есть аналогичными) активами, обязательствами или группой активов и обязательств, такой как бизнес.
Следовательно, установить справедливую стоимость возможно ориентируясь на уровень цен, сложившийся на день определения справедливой стоимости актива.
Отметим, что ФСБУ предусматривает два способа переоценки основных средств, не относящихся к инвестиционной недвижимости (п. 17 ФСБУ 6/2020).
Согласно второму предложению п. 17 ФСБУ 6/2020 допустимым является способ проведения переоценки основных средств, при котором сначала первоначальная стоимость объекта основных средств уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта основных средств. То есть переоценка возможна не только в отношении первоначальной (первый способ), но и балансовой стоимости (второй способ).
При этом в случае осуществления переоценки первым способом осуществляется пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта основных средств (смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет переоценки основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020). Выбор способа переоценки организация осуществляет самостоятельно, закрепив его в учетной политике.
В результате проведения переоценки основных средств может быть осуществлена дооценка или уценка объектов основных средств. Порядок отражения переоценки основных средств в учете в соответствии с ФСБУ 6/2020 (пп. 18-20 ФСБУ 6/2020) существенно не изменился по сравнению с тем порядком, который применялся ранее в силу п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Сумма дооценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств в общем случае относится на добавочный капитал. Сумма уценки таких основных средств в общем случае включается в прочие расходы.
Информация, связанная с переоценкой, с учетом существенности подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Так результат переоценки основных средств, включенный в доходы или расходы отчетного периода; результат переоценки основных средств, включенный в капитал в отчетном периоде; способы оценки основных средств (по группам) раскрываются с учетом существенности в бухгалтерской (финансовой) отчетности (подпункты «д», «е», «м» п. 45 ФСБУ 6/2020).
Кроме того, согласно п. 46 ФСБУ 6/2020 в отношении основных средств, оцениваемых на основе переоцененной стоимости, в дополнение к указанному в п. 45 ФСБУ 6/2020 раскрывается следующая информация:
а) дата проведения последней переоценки основных средств;
б) привлекался ли независимый оценщик к проведению переоценки;
в) методы и допущения, принятые при определении справедливой стоимости основных средств, включая информацию об использовании наблюдаемых рыночных цен;
г) балансовая стоимость переоцениваемых групп основных средств, которая была бы отражена в бухгалтерской (финансовой) отчетности при оценке их по первоначальной стоимости, на отчетную дату;
д) способы пересчета первоначальной стоимости переоцениваемых групп основных средств;
е) сумма накопленной дооценки основных средств, не списанная на нераспределенную прибыль, с указанием способа списания накопленной дооценки на нераспределенную прибыль.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Рекомендация Р-106/2019-КпР «Изменение модели оценки основных средств при переходе на ФСБУ» (принята фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта «Бухгалтерский методологический центр» от 27 сентября 2019 г.);
— информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29 «Новый порядок учета основных средств».

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

18 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусматривало возможность переоценки ОС только для коммерческих организаций.
*(2) При этом инвестиционная недвижимость — основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (абзац третий п. 11 ФСБУ 6/2020). Переоценка объектов инвестиционной недвижимости проводится в порядке, отличном от порядка переоценки других основных средств (смотрите также информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29 (далее — Сообщение N ИС-учет-29). Переоценка инвестиционной недвижимости проводится на каждую отчетную дату.
Другие отличия порядка переоценки объектов инвестиционной недвижимости:
— дооценка или уценка объекта включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта;
— переоцениваемые объекты не подлежат амортизации.
Организация, принявшая решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.
*(3) Как следует из Сообщения N ИС-учет-29, допустимо принять решение о проведении переоценки не чаще одного раза в год (по состоянию на конец отчетного года).

Источник

Переоценка стоимости основных средств организации

Больше материалов по теме «Основные средства» вы можете получить в системе КонсультантПлюс .

Основные материальные и нематериальные активы постоянно изменяют свою остаточную стоимость. Большинство постепенно теряет ее, перенося на производимую с их помощью продукцию – амортизируясь. Но бывают и ситуации, когда в результате модернизации или улучшения тот или иной актив увеличивается в стоимости. Кроме того, предприятие обновляет свои материальные активы, приобретая новые взамен изношенных, расширяет их базу. Так или иначе, стоимость основных активов предприятия – это параметр, постоянно находящийся в динамике, а значит, требующий регулярного аналитического и бухгалтерского учета.

Важно, чтобы этот параметр находился в реальном соответствии с рыночными характеристиками стоимости, чтобы отражать в бухгалтерских документах истинную остаточную стоимость, а не просто выраженную в тех или иных цифрах.

В статье мы осветим суть процедуры переоценки основных имущественных активов организации, как она происходит в соответствии с последними законодательными нововведениями, а также покажем, как это делается на конкретном примере.

Суть переоценки основных фондов

Имущество предприятия с течением времени меняет свою стоимость в результате износа (физического и/или морального). Параллельно протекают рыночные процессы, с разной скоростью изменяющие цену различных активов: недвижимости, оборудования, инструментов, транспортных средств и т.п. Переоценка проводится как раз для того, чтобы привести эти данные к единому показателю.

Динамика рыночной стоимости активов очень неравномерна, ее трудно оценить с точки зрения определенных факторов, поэтому стоимость имущества в каждый отдельно взятый момент не отражает его реальной цены в современных условиях рынка. Отсюда возможны существенные искажения в разных параметрах активов:

себестоимости;
амортизационных отчислений;
рентабельности фондов;
базы для налогообложения.

Итак, переоценка основных фондов организации – это уточняющие мероприятия по приведению остаточной стоимости активов к уровню фактической их цены на рынке, то есть установление полной цены, которая понадобилась бы на их восстановление или реновацию до первоначального состояния в современных реалиях.

НАПРИМЕР. Два года назад предприятие приобрело новое оборудование, стоившее 50 000 руб. За два года оно утратило в результате амортизации 7 тыс. руб. Таким образом, его остаточная стоимость по бухгалтерским документам составит 43 тыс. руб. Но в результате определенных рыночных процессов (производитель выпустил усовершенствованную модель) реальная стоимость такого оборудования данного уровня износа на рынке составляет только 35 тыс. руб. Это значит, что на сегодняшний день его можно продать именно за эту сумму. Необходимо произвести переоценку, в результате которой на бухгалтерском балансе это оборудование будет отражено по стоимости 35 тыс. руб., что является его реальной рыночной ценой, достоверной при финансовом учете.

Обязательно ли переоценивать фонды

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденных приказом Министерства финансов России от 30 марта 2001 г. № 26н, предприятие имеет право, но не обязано производить переоценку своего имущества. Обязательность этой процедуры в Российской Федерации упразднена в 1997 году.

Законодательный порядок переоценки имущественных фондов излагается в Налоговом Кодексе РФ в ст. 256 «Амортизируемое имущество», а также в ст. 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества». По регламенту нужно соблюдать следующие условия:

единожды проведя переоценку, фирма должна делать эту процедуру регулярно, но не чаще 1 раза в год (это становится обязанностью);
результат проведенной переоценки в документах нужно отражать на конец отчетного периода (до 2011 года было – на начало);
объекты переоценки должны находиться в собственности организации;
порядок переоценки должен утверждаться в учетной политике организации;
начало процесса переоценки инициируется приказом по предприятию и составлением ведомости переоцениваемых объектов;
коммерческие предприятия оставляют вопрос о самостоятельности проведения переоценки или привлечения для этого сторонних организаций на собственное усмотрение.

Цели и задачи

В практике учета переоценку основных фондов предприятия производят для того, чтобы:

определить адекватную рыночную стоимость данного основного актива;
для привлечения инвестиционных партнеров (например, для залоговой стоимости при кредитовании);
при перспективах увеличения уставного капитала;
при планах на реструктуризацию;
для уточнения себестоимости и цены производимой продукции (в рамках финансового анализа);
для избегания падения рыночной стоимости активов ниже уставного фонда (это грозит ликвидацией фирмы);
если нужно предоставить финансовую отчетность по международным стандартам;
при страховке имущества (уточняется страховая база);
возможность сократить налог на имущество (для компаний с низкой прибылью), поскольку уменьшится стоимость ОС по балансу;
уменьшение базы налога на прибыль (для рентабельных организаций) в результате роста амортизационных отчислений, если стоимость ОС после переоценки повысится.

Какое именно имущество можно переоценивать

Переоценка основных средств может производиться в отношении:

рабочего оборудования;
недвижимости – зданий и сооружений, в том числе и незавершенных;
приборов, станков, инструментов;
вычислительной техники;
транспортных средств;
различного инвентаря;
оборудования, которое только подготовлено для установки;
любых основных фондов, которые на данный момент не действуют, но не списаны с баланса (на консервации, в резерве, подготавливаются к списанию и пр.).

Существенность переоценки ОС

Требование существенности изложено в п. 44 «Методических указаний об учете основных средств», утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н. Оно гласит, что стоимость переоцененных основных средств, отраженная на балансе, должна существенно отличаться от первоначальной, иначе нет и смысла в проведении переоценки. Барьер существенности условно установлен в 5% (согласно приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н), каждая организация вправе самостоятельно установить его в учетной политике, закрепив в локальных актах.

НАПРИМЕР. ООО «Бригантина» приняло решение о переоценке основных активов. По балансу на конец предыдущего отчетного года стоимость основных средств составляла 2 000 000 руб. (допустим, что группа ОС однородная). После переоценки текущая (восстановительная) стоимость активов составила 2 200 000 руб. Разница составляет 2 200 000 – 2 000 000 = 200 000 руб., что составляет 10%, признаваемых существенной разницей, поэтому данные изменения следует отразить в балансе.

Если бы восстановительная стоимость составила 2 020 000 руб., то полученная разница не была бы признана существенной и решение о переоценке бы не принималось.

Что необходимо для проведения переоценки

До того, как начать процедуру переоценки ОС, нужно провести ряд подготовительных мероприятий, таких как:

Проверка наличия объектов основных активов, подлежащих переоценке. Этот этап завершается составлением ведомости с перечнем переоцениваемых объектов.
Принятие решения о переоценке и оформление его документально. Издание приказа по организации для всех служб, которые будут принимать участие в этом процессе. В тексте приказа должны быть отражены такие особенности:
- объекты, подлежащие переоценке;
- методика проведения переоценки (метод, способ отражения на бухгалтерском балансе);
- лица, несущие ответственность за проведение и оформление переоценки.
Сбор и взятие на вооружение необходимой сопутствующей информации:
- сведений об уровне рыночных цен на аналогичные объекты ОС (по статистическим данным, информации от торговых инспекций и др.);
- данные о рыночной стоимости из СМИ и специальных литературных источников;
- сведения о стоимости продукции партнеров и конкурентов;
- экспертные заключения.

Способы проведения переоценки

Закон определяет два возможных метода для изменения балансовой стоимости ОС:

индексация – стоимость ОС корректируется на основании специальных статистических индексов-дефляторов;
прямой перерасчет относительно реальных рыночных цен – используется чаще, поскольку в настоящее время Росстат не публикует на регулярной основе статистические индексы, необходимые для применения первого метода.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если то или иное основное средство уже подвергалось переоценке, то в дальнейшем для этой процедуры нужен перерасчет по его восстановительной стоимости с учетом начисленной суммы амортизации за время использования этого имущества.

Результаты переоценки

Итогом проведения переоценки активов может быть увеличение или уменьшение стоимости, по сравнению с рыночной. Таким образом, на бухгалтерском балансе может быть проведена одна из двух предусмотренных законом процедур: дооценка или уценка, после чего восстановительная стоимость на балансе будет принята за первоначальную.

Дооценка ОС

Если восстановительная стоимость оказалась больше остаточной, то данное основное средство необходимо дооценить.

Сумма, на которую была увеличена стоимость актива или группы активов, зачисляется в добавочный капитал компании. В предыдущие годы суммы амортизационных отчислений, составившие уценку и проходящие по балансу в числе «прочих расходов», должны были быть равными начисленной дооценке и вноситься в «прочие доходы».

дебет 01, кредит 83/91.1 – увеличена сумма первоначальной стоимости основного средства;
дебет 83/91.1, кредит 02 – увеличена сумма амортизационных отчислений на данное основное средство.

Уценка ОС

Производится, если по результатам индексации или перерасчета восстановительная стоимость получилась меньше, нежели остаточная.

Данная сумма относится на «прочие расходы»: она уменьшает добавочный капитал организации, который был образован за счет дооценки данного основного средства в другие периоды. Та сумма, на которую получилось превышение, и составляет уценку. Ее относят на «прочие расходы».

Проводки по балансу:

дебет 83/91.1, кредит 01 – уменьшена первоначальная стоимость основного средства;
дебет 02, кредит 83/91.1 – уменьшена начисленная амортизация ОС.

ВНИМАНИЕ! Если в результате переоценки объект основного средства совсем утрачивает стоимость и подлежит списанию, оформляется его выбытие, отражающееся в составе «прочих расходов». При этом сумма его дооценки должна быть перенесена в нераспределенную прибыль организации.

Влияние на налоговый учет

С точки зрения налогообложения, ни дооценка, ни уценка основных средств не влияют на размер дохода или расхода организации, поскольку реально средства не тратились и не приобретались. Поэтому налог на прибыль от результатов переоценки не изменится. Это отражено в НК РФ и в письмах Минфина России от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/544.

ВНИМАНИЕ! Налоговый Кодекс предусматривает изменение стоимости основных средств только в четко определенных законом случаях, таких как реконструкция, модернизация, ликвидация и др. (ч.2 ст. 257 НК РФ). Переоценка в этот перечень не входит.

Однако переоценка повлияет на налоговую базу, исчисляемую для уплаты налога на имущество.

Поэтому в бухгалтерском и налоговом учете будет по-разному отражена сумма амортизации на данное основное средство или однородную группу. Такая постоянная разница вызывает появление постоянного налогового актива (п. 7 ПБУ 18/02).

Коэффициент переоценки

Данный показатель представляет собой отношение реальной (восстановительной) стоимости ОС к первоначальной.

Иногда коэффициентом переоценки называют индекс-дефлятор, разработанный Росстатом для проведения переоценки методом индексации. В рамках этого метода первоначальную стоимость основных активов нужно было умножить на установленный Росстатом коэффициент для данной группы, действующий на нужный период. Эти коэффициенты регулярно публиковались Росстатом специально для нужд переоценки. Росстат разрабатывал их на основе цен фирм-производителей, а для объектов недвижимости – на основе цен на строительно-монтажные работы по различным регионам.

Сегодня метод индексации официально не отменен, однако фактически он утратил силу, поскольку Росстат перестал публиковать регулярную динамику статистических индексов-дефляторов. Предприятию не возбраняется применять индексацию при переоценке, но при этом оно должно установить индекс либо самостоятельно, либо обратившись в Росстат на платной основе. Поэтому на практике при современной переоценке ОС практически повсеместно применяется метод прямого перерасчета.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Поскольку с точки зрения закона существует выбор между методом индексации и прямого перерасчета при переоценке ОС, то он должен быть отражен в учетной политике конкретной организации.

Источник