Способы оценки выбывающих материалов

Способы оценки выбывающих материалов

Выбор способа оценки запасов при выбытии

Способы оценки, разрешенные в бухгалтерском учете

Материальные затраты являются одним из основных элементов себестоимости продукции.

Под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для управленческих нужд организации (п. 90 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н; далее — Указания по учету МПЗ).

Если учет материально-производственных запасов ведется по фактической себестоимости, то оценивать материалы при их списании в производство и на иные цели разрешается одним из следующих способов (п. 16—19 ПБУ 5/01 [1] и п. 73—76, 78 Указаний по учету МПЗ):

• по себестоимости каждой единицы;
• средней себестоимости;
• себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО).

На конец отчетного периода оценка запасов производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии (п. 22 ПБУ 5/01).

Например, в розничной торговле существует особенность оценки товаров, учитываемых по продажной стоимости (с учетом торговой наценки). В этом случае товары при выбытии списываются по продажной стоимости (п. 13, 22 ПБУ 5/01). В бухгалтерском балансе такие товары показываются за вычетом суммы торговой наценки, приходящейся на остаток не проданных на отчетную дату товаров (п. 35 ПБУ 4/99).

Следует отметить особенность учета запасов организациями, которые вправе вести бухгалтерский учет по упрощенной схеме, — они могут списывать запасы в расходы по цене приобретения (цене поставщика) (п. 13 1 —13 3 ПБУ 5/01).

Если организация является микропредприятием и остатки товаров несущественны, то их разрешено списывать в расходы по обычным видам деятельности в момент их покупки по цене поставщика (п. 13 2 ПБУ 5/01, Информационное сообщение Минфина России от 24 июня 2016 г. № ИС-учет-3). В этих случаях товары в бухгалтерском балансе не отражаются.

Отпуск материалов по себестоимости каждой единицы

Способ оценки запасов по себестоимости каждой единицы рекомендуется применять в отношении запасов, которые не могут заменять друг друга обычным образом или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т. п.) (п. 17 ПБУ 5/01, п. 74 Указаний по учету МПЗ).

Единица учета запасов, устанавливаемая организациями самостоятельно, должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В качестве единицы запасов могут выступать номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. д. При определении единицы можно ориентироваться на характер запасов, порядок их приобретения и использования (п. 3 ПБУ 5/01).

Пунктом 74 Указаний по учету МПЗ предложено два варианта списания материалов по цене каждой единицы.

1. В себестоимость единицы включаются все расходы, связанные с приобретением этих запасов. Этот способ применяется, когда есть возможность точно определить суммы расходов по приобретению, которые относятся к разным материалам. Как правило, он применяется, если транспортные расходы по доставке включены в стоимость приобретения.

2. Упрощенный способ, по которому в себестоимость единицы включается только стоимость запасов по договорным ценам, а транспортные и иные расходы, связанные с их приобретением, учитываются отдельно и списываются пропорционально стоимости материалов, списанных в производство, в договорных ценах. Этот способ применяется, когда невозможно точно установить, какая доля транспортно-заготовительных расходов относится к каждой конкретной партии приобретенных материалов.

Основным преимуществом способа списания по себестоимости каждой единицы является то, что все материалы списываются по их реальной себестоимости без каких-либо отклонений, т. е. по какой стоимости объект принимается к учету, по той и списывается. Этот способ удобен для применения, когда организация использует в производстве небольшую номенклатуру материалов и можно легко отследить, из какой именно партии списаны материалы, причем цены на них остаются стабильными в течение длительного периода. В этом случае учет ведется по каждой партии материалов отдельно. Если невозможно точно отследить, материалы из какой именно партии отпущены в производство, целесообразно применять другие способы.

Отпуск запасов по средней себестоимости

Это основной способ, применяемый на практике большинством хозяйствующих субъектов при большой номенклатуре типичных материально-производственных запасов и больших оборотах. Ведется по каждой группе (виду) запасов. Средняя себестоимость исчисляется как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце (п. 18 ПБУ 5/01). Иными словами, дебетовое сальдо на начало месяца по этому виду запаса (стоимость) следует сложить с дебетовым оборотом этих же ценностей за месяц и разделить эту сумму на аналогичную количественную сумму запаса. Полученный результат (средняя стоимость единицы) следует умножить на количество выбывающего запаса.

В конце месяца все товары должны быть оценены по средней себестоимости. Для применения этого способа в аналитическом учете товары разбиваются на группы, которые, возможно, различаются по цене приобретения либо по номенклатуре.

Одним из недостатков данного способа является постоянное усреднение стоимости материальных ресурсов, списываемых на производство. Вследствие этого в условиях инфляции сложно «просчитать» влияние тенденции роста цен на материальные ресурсы. К тому же часто у предприятий имеется возможность приобретать дешевые (по сравнению с рыночными ценами) материальные ресурсы. При дальнейшем усреднении стоимость материальных ценностей, списываемых на производство, значительно повышается. Это ведет в итоге либо к повышению цены продукции, либо к снижению прибыли от реализации при неизменной цене.

Списание материалов способом ФИФО

При оценке способом ФИФО (FIFO — frst-in frst-out, первым поступил — первым использован) материалы списываются в производство по ценам в хронологической последовательности закупок с учетом остатков материалов, числящихся на начало месяца. В данном случае делается предположение, что для производственных целей отпущены материалы из самой первой поступившей на склад партии (п. 19 ПБУ 5/01, п. 76 Указаний по учету МПЗ). Сначала списывается остаток на начало месяца, затем поступления в отчетном месяце: сначала первая партия, затем вторая и т. д., пока не наберется общее количество, подлежащее списанию в данном месяце.

При применении этого способа оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок. Следовательно, в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость более ранних по времени закупок.

Определение себестоимости запасов способом ФИФО может производиться исходя из взвешенной или скользящей оценки.

Практически рассчитать стоимость списанных в производство материалов можно расчетно одним из двух методов.

1. Сначала списываются материалы по стоимости первой приобретенной партии. Если количество списанных материалов больше этой партии, списывается вторая и т. д. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

2. Определяется стоимость материала, переходящая на следующий месяц, по цене последних по времени приобретений. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца). Этот способ отражен в Приложении 1 к Указаниям по учету МПЗ.

Таким образом, при втором варианте можно достаточно точно определить, материалы из каких именно партий составляют остаток на складе, а стоимость списанных материалов определяется расчетным путем без обязательного отнесения на конкретную партию. Тогда как при первом варианте нужно точно определять, из каких именно партий материалы списываются и остаются на конец месяца. Этот вариант становится очень трудоемким, если в течение месяца закупки материалов производятся достаточно часто.

Пример 1 (цифры условные)

На начало месяца остаток материалов (краски) на складе составил 1000 кг по цене 5 руб./кг на сумму 5000 руб.

В течение месяца приобретено три партии материалов:

первая — 6000 кг по цене 10 руб./кг на сумму 60 000 руб.;

вторая — 4000 кг по цене 12 руб./кг на сумму 48 000 руб.;

третья — 20 000 кг по цене 20 руб./кг на сумму 400 000 руб.

Итого поступило за месяц 30 000 кг на сумму 508 000 руб. Всего с остатком на начало месяца 31 000 кг (1000 + 6000 + 4000 + 20 000) на общую стоимость 513 000 руб. (5000 руб. + 60 000 руб. + 48 000 руб. + 400 000 руб.).

За месяц в производство было отпущено 22 000 кг краски, остаток на складе в натуральном выражении составил 9000 кг (31 000 кг — 22 000 кг).

Сначала списывается остаток на начало месяца, затем поступления в отчетном месяце: сначала первая партия, затем вторая и т. д., пока не наберется общее количество, подлежащее списанию в данном месяце (22 000 кг). Из поступлений третьей партии 20 000 кг взято только 11 000 кг — столько, сколько нужно для того, чтобы в итоге получилось 22 000 кг.

Рассчитаем стоимость проданной краски при списании запаса по способу ФИФО:

1000 кг по стоимости остатка на начало месяца по цене 5 руб./кг на общую сумму 5000 руб.;

6000 кг из первой партии по цене 10 руб./кг, на сумму 60 000 руб.;

4000 кг из второй партии по цене 12 руб./кг, на сумму 48 000 руб.;

11 000 кг из третьей партии по цене 20 руб./кг, на сумму 220 000 руб.

Итого стоимость списанной краски составляет 333 000 руб. (5000 руб. + 60 000 руб. + 48 000 руб. + 220 000 руб.).

Средняя стоимость 1 кг списанной в производство краски для сравнения с данными следующих примеров составляет 15,145 руб./кг (333 000 руб.: 220 00 кг).

Стоимость остатка краски на складе на начало следующего месяца представляет собой остаток из третьей партии 9000 кг по цене 20 руб./кг на общую сумму 180 000 руб.

Остаток на начало следующего месяца представляет собой остаток из третьей партии поступившей краски — 9000 кг по цене 20 руб./кг на сумму 180 000 руб.

Запасы, поступившие в текущем месяце, с добавлением остатка на начало текущего месяца — 31 000 кг на сумму 513 000 руб. Следовательно, стоимость списанной в производство краски — 22 000 кг — равна 333 000 руб. (513 000 руб. — 180 000 руб.).

Пример 2 (с применением условий примера 1)

Материалы, поступившие в текущем месяце, с добавлением остатка на начало текущего месяца, в сумме составляют 31 000 кг краски на общую сумму 513 000 руб. Средняя цена 1 кг краски равна 16,5484 руб. (513 000 руб.: 31 000 кг).

Стоимость отпущенной в производство краски — 22 000 кг — по этой средней взвешенной цене равна 364 064,8 руб. (16,5484 руб./кг x 22 000 кг). Остаток краски на начало следующего месяца в натуральном выражении составляет 9000 кг, ее стоимость равна 148 935,2 руб. (16,5484 руб./кг x 9000 кг), в расчет принимается та же усредненная расчетная стоимость 1 кг краски — 16,5484 руб.

Иными словами, этот способ обеспечивает одинаковую стоимость единицы проданного в течение месяца вида запаса и остатка на конец месяца, а именно 16,5484 руб./кг.

Сравним расчетную стоимость отпущенной в производство краски по способу средней себестоимости — 16,5484 руб./кг со стоимостью, которая была определена в примере 1 по способу ФИФО — 15,14 руб./кг.

Как видим, стоимость остатка на складе при применении способа ФИФО будет равна цене последней закупки, тогда как при применении способа средней оценки она усредненная

Пример 3

Дополним исходные данные. Допустим, что было отпущено в производство:

5000 кг краски после поставки ее первой партии;

5000 кг после поступления второй партии;

12 000 кг после поступления третьей партии.

Для понимания правил расчета по способу средней скользящей представим в виде таблицы расчет, который характерен для представления данных в бухгалтерской программе.

Итого стоимость списанной в производство краски равна 336 816 руб. (46 428,57 руб. + 55 476,19 руб. + 234 911,56 руб.).

Заметим, что разница с данными, приведенными в примере 2, несущественна, организация должна исходить также из того, насколько трудоемок тот или иной способ.

При сравнении цифровых данных можно увидеть, что разные методы оценки материальных ресурсов, включаемых в себестоимость продукции, дают разные конечные результаты.

Детально рассмотрев, как применяется тот или иной способ, отметим следующие моменты, важные для выбора одного из них. Материально-производственные запасы входят в состав оборотных активов, т. е. это ресурсы, которые должны принести организации доходы в будущем. Оценка оборотных активов определяет значение коэффициента общей ликвидности (или общей платежеспособности), который рассчитывается как соотношение величины оборотных активов и краткосрочных обязательств. Реальность оценки оборотных активов в данном случае обеспечивается ее максимальным соответствием текущему уровню цен. Следовательно, наиболее реалистичной следует признать оценку по способу ФИФО.

Прибыль — это показатель роста капитала организации, не связанного с увеличением его обязательств. Рост капитала в отчетности организации свидетельствует либо о возможности расширения масштабов ее деятельности, либо о возможности изъятия из оборота организации части заработанных ею средств без ущерба для ее финансового положения, которое она имела на начало периода, за который прибыль была исчислена в бухгалтерском учете. Способ оценки ФИФО в условиях роста цен показывает максимальную оценку запасов и прибыли, а в условиях снижения цен приобретения запасов — минимальную оценку этих показателей. Соответствие оценки запасов в балансе на конец отчетного периода их последним ценам при применении способа ФИФО максимально приближает их оценку к реальному положению дел. Чем больше доля именно последних цен в расчете оценки остатка запасов, тем она в этом смысле будет реалистичнее.

Преимущество способа оценки по средней себестоимости проявляется в большей степени, если стоимость приобретаемых товаров все время меняется. В такой ситуации усреднение себестоимости списываемых товаров позволяет сохранять величину прибыли на среднем уровне, помогая тем самым избежать как непредсказуемо высоких ее значений, возникающих при резком падении цен, так и неожиданных убытков, являющихся следствием возрастания их стоимости. Соответственно будет в большей степени сохраняться и стабильность финансовых показателей организации. Насколько и в каких случаях это справедливо? Применение способа средних цен подходит для ситуаций, когда профессиональное суждение бухгалтера позволяет ему оценить влияние изменения цен приобретения оборотных активов на показатели отчетности как незначимое или несущественное.

С точки зрения оценки оборотных активов и расчета показателей платежеспособности организации способ ФИФО — также оптимальный вариант оценки. Однако на оценку финансового результата выбор способа ФИФО оказывает отнюдь не столь положительное влияние. Оценка при выбытии (продаже) с использованием способа ФИФО осуществляется в последовательности приобретения, т. е. по первым ценам. Это фактически завышает финансовый результат в сравнении с уровнем цен приобретения запасов на дату составления отчетности. Величина прибыли, таким образом, демонстрирует преувеличенные возможности собственников по изъятию средств из оборота компании и (или) расширению объемов бизнеса. Организация выглядит преувеличенно рентабельной.

В финансовом же учете при выборе между способами ФИФО и средних цен не следует забывать об аналитическом значении величины прибыли. Значимый рост цен на товары может привести к нерациональному изъятию средств из оборота организации. Исходя из этого способ средних цен, когда приходится выбирать между ним и ФИФО, на наш взгляд, в большей степени отвечает принципу осмотрительности (консерватизма).

Методы оценки, разрешенные в налоговом учете

В целях исчисления налога на прибыль организаций для определения материальных расходов при списании сырья, материалов, используемых в производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг согласно п. 8 ст. 254 Налогового кодекса РФ могут применяться следующие методы оценки: по стоимости единицы запасов; по средней стоимости; по стоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО). Такие же методы оценки применяются и при списании покупных товаров при их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Однако порядок расчета при том или ином методе в НК РФ не раскрывается, а способ расчета (взвешенный или скользящий) вообще не упомянут.

Налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. Напомним, что ст. 320 НК РФ определяет, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Отметим, что некоторые понятийные различия в НК РФ и нормативных документах по бухгалтерскому учету никак не мешают использовать «бухгалтерскую» методику. Судите сами. Понятие «метод оценки» из ст. 254 НК РФ идентично понятию «способ оценки» из ПБУ 5/01. Соответственно, понятие «стоимость единицы запасов» идентично понятию «себестоимость единицы запаса». Получается, что «налоговые» методы идентичны тем, что используются в бухгалтерском учете. Следовательно, на основании ст. 11 и 54 НК РФ организация может обратиться к порядку, предусмотренному законодательством о бухгалтерском учете, где подробно расписано, как применять указанные методы. Такой же вывод сделал Минфин России в отношении порядка применения метода оценки покупных товаров при их реализации по средней себестоимости (письмо от 11 августа 2015 г. № 03−03−06/2/46 207).

Отметим, что в подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ не уточняется, вправе ли организации применять разные методы оценки покупных товаров при их реализации. По мнению Минфина России, это возможно в отношении различных групп товаров в зависимости от их характеристик. Такой порядок оценки должен быть предусмотрен учетной политикой организации (письмо от 26 октября 2015 г. № 03−03−06/1/61 288).

Итак, Налоговый кодекс РФ позволяет организации самостоятельно выбрать способ учета расходов на приобретение товаров и запасов.

На наш взгляд, необходимо обратить внимание на постановление А С Поволжского округа от 20 января 2017 г. № Ф06−16 408/2016 по делу № А55−3680/2016. Суть дела: налоговый орган произвел расчет базы по налогу на прибыль на основании регистров бухгалтерского учета налогоплательщика и первичных учетных документов, полученных от налогоплательщика и его контрагентов, ввиду того что в проверяемом периоде налогоплательщик регистры налогового учета не вел. Поскольку порядок формирования стоимости приобретения товаров в учетной политике налогоплательщика определен не был, налоговый орган, проанализировав перечисленные в подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ методы оценки покупных товаров, счел наиболее подходящим для данной организации и ее вида деятельности метод оценки по средней стоимости: по мнению налогового органа, этот метод позволяет сохранять величину прибыли на среднем уровне и тем самым избежать как непредсказуемо высоких ее значений, возникающих при резком падении цен, так и неожиданных убытков, являющихся следствием возрастания их стоимости.

Суд пришел к выводу о необоснованном применении налоговым органом данного метода, указав, что в силу ст. 268 НК РФ право выбора того или иного метода принадлежит налогоплательщику, и налоговый орган не вправе оценивать целесообразность этого выбора и применять метод по своему усмотрению. Несмотря на то что в учетной политике налогоплательщика отсутствует метод оценки покупных товаров, это не свидетельствует о неуплате им налога на прибыль, из первичных документов налогоплательщика, в том числе счетов-фактур, товарных накладных, следует, что им применялся метод оценки покупных товаров по стоимости единицы товара, а налог на прибыль был доначислен налоговым органом необоснованно.

В статье были рассмотрены различные способы оценки запасов при их выбытии и влияние выбранного способа на их стоимость, отраженную в бухгалтерском балансе (остаток на складе), и величину расходов, отраженную по выбывшим запасам в отчете о финансовых результатах. Надеемся, что статья будет полезна аудиторам, а практические примеры помогут бухгалтерам понять, какой способ лучше применить и закрепить в учетной политике с учетом задач, поставленных менеджментом.

Источник