Способы осуществления налогового обязательства

Расчет и учет отложенных налоговых обязательств

Больше материалов по теме «Налоги и учёт» вы можете получить в системе КонсультантПлюс .

Из-за существующих расхождений при учитывании расходных и доходных статей для подсчета налога на прибыль и для бухгалтерского учета образуется расхождение по размеру начисляемой к оплате суммы по прибыли по методике бухчета и указываемой в декларации по учету налогообложения.

Определение и возникновение отложенных обязательств

Образующееся несоответствие по начисляемой налоговой сумме отражается специальной отчетностью (по положению ПБУ 18/02 для учета расчетов по налогу по прибыли).

По ПБУ показатели разделяются на два вида: временные и постоянные. К первым относят отражаемые в одно время (период) в качестве затрат/поступлений и учитываемые в иной период для обложения. Показатели второго типа в виде поступлений или трат не учитываются по облагаемой базе, но учитываются по бухучету либо наоборот. Следствием образующегося несоответствия по размеру прибыли до налогообложения, большей по поступлениям по бухгалтерской методике учета, чем по налоговой, стало появление отложенного налогового обязательства (ОНО).

ОНО представляет собой отложенную часть налога по прибыли, вызывающую повышение размера налога по прибыли в будущих временных отчетных периодах. Признание указанных обязательств производится в цикле, где произошло образование соответствующих временных разниц.

ОНО = Временные разницы, подлежащие обложению * величина отчисления с прибыли (ставка)

Причинами образования временных разниц, принимаемых к налогообложению, могут быть:

• различие методик подсчета амортизации в двух вариантах учета (по налогам, бухгалтерскому методу);
• различие видов учета расходных операций: по кассовому методу в бухучете и по налоговому способу методом начислений;
• несовпадение в бухучете и при налогообложении методик отражения процентных выплат, производимых предприятиями при использовании привлеченных заемных средств (ссуд, кредитов);
• перенос сроков (отсрочка) или оплата частями (рассрочка) налоговых платежей по прибыли.

Отражение отложенных налоговых обязательств в бухучете

Для отображения налоговых отложенных обязательств в документации бухучета используется кредит 77 счета в паре с дебетом 68 счета (для расчетов по налогам и сборам). По отчетности об убытках и прибыли отображение учитывается в стр.2430, по балансу – в стр. 1420.

К сведению! Налоговые обязательства отложенного типа не должны смешиваться с постоянными налоговыми активами. Источник для появления последних — в образующихся постоянных расхождениях по методам учета, бухгалтерскому и налоговому. В последующих периодах постоянные разницы не подвержены исчезновению (как облагаемые и отнимаемые). Постоянные активы связаны с отражением определенных затрат только в одном методе учета – в налоговом. К примеру, сумма амортизационной премии по капитальным вложениям не находит выражения в бухгалтерской премии, потому как подобного понятия не существует в бухучете.

Пример расчета 1. Предприятие приобрело по лизингу производственный инструмент стоимостью 750 000 руб. при сроке использования равном 7 годам. По бухучету амортизация приобретения составила 50 000 руб., по налоговому методу – 150 000 руб., за счет коэффициента 3. До расчета и обложения прибыль в первом случае достигла 600 000 руб., во втором облагаемая база — 500 000 руб. Налоговая ставка по прибыли — 20%.

Разница между двумя значениями амортизации, составившая 100 000 руб. (150 000 руб. – 50 000 руб.), представляется временной, поскольку через 7 лет сумма полностью будет учтена как самортизированная по обоим способам учета.

Указанная разница ведет к образованию ОНО, равному в рассматриваемом примере 20 000 руб. (100 000 руб. * 20%).

Правильность расчета должна подтверждаться одинаковыми размерами налога по методике ПБУ и в декларации.

Текущий налог (ПБУ) = 100 000 руб. = налоговый расход по прибыли (условный) – ОНО = 120 000 руб. (прибыль в 600 000 руб. * 20%) – 20 000 руб.

Налог с прибыли, указываемый в декларации = 100 000 руб. = облагаемая база в 500 000 руб. * 20%.

Списание отложенных обязательств по налогам

При понижении объема временных разниц производится снижение и списание налоговых обязательств отложенного характера. Операция сопровождается проводкой по счетам: Дт 77 («ОНО») / Кт 68 («Расчеты по налогам»).

Пример расчета 2. По всему объему учитываемых по облагаемой базе временных разниц к началу периода (500 000 руб.) рассчитано отложенное обязательство, равное 100 000 руб. (500 000 руб. * 20%). Запись по счетам операции по начислению 100 000 руб.: Дт 68 / Кт 77.

К концу учитываемого периода произошло частичное списание временных разниц, составивших в общей сумме 200 000 руб. В связи с чем начисленные отложенные обязательства составляют 40 000 руб. (200 000 руб. * 20%).

Ранее начисленная отложенная сумма подлежит списанию в размере 60 000 руб. (100 000 руб. – 40 000 руб.). Запись операции по списанию 60 000 руб. по счетам: Дт 77 / Кт 68.

В случае выбытия объекта, в связи с которым были образованы налогооблагаемые разницы, начисленное обязательство подлежит списанию полностью. Выполняемая в таком случае операция будет отражаться с использованием счетов 77 (Дт) и 99 (Кт) («Прибыли, убытки»).

Пример расчета 3. Первоначальная стоимость учитываемого на балансе компании основного средства равна 1 000 000 руб. Расчет амортизации к концу учитываемого периода выполнен разными методами и составил 300 000 руб. по бухучету и 600 000 руб. по облагаемому учету. Временная облагаемая налогом разница по рассматриваемому объекту составила 300 000 руб. (600 000 руб. – 300 000 руб.). Отложенная налоговая сумма — 60 000 руб. (300 000 руб. * 20%).

Начисление суммы (60 000 руб.) выполнено проводкой по счетам: Дт 68 / Кт 77.

При реализации — продаже — основного средства требуется списание отложенного обязательства. Операция по списанию 60 000 руб. по счетам будет выглядеть: Дт 77 / Кт 99.

К сведению! При понижении ставки налога по прибыли отложенные обязательства также подлежат списанию, а в случае повышения ставки производится доначисление ОНО. Проводка затрагивает Дт 84 сч. («Прибыль нераспределенная») / Кт 77 сч. При уменьшении выполняется обратная проводка.

Проведение инвентаризации отложенных налоговых обязательств

По каждому предприятию имеющиеся обязательства и активы подлежат обязательной инвентаризации для определения реального присутствия объектов и сопоставления его с учетными сведениями (ФЗ № 402, 06.12.2011).

Определение фактического наличия отложенных налоговых сумм производится в результате сравнения имеющихся сведений, полученных по обоим методам учета. При получении несоответствий между показателями затрат или доходов требуется выявить причины и определить период их возникновения.

Остатки на счете 77 могут образоваться не только из-за превышения налоговых затрат над бухгалтерскими или доходов по бухучету над налогооблагаемыми, но и из-за ошибок в прошедших периодах отчетности, произошедших в результате:

• неотражения в учете полного погашения ОНО или сокращения его величины;
• несписания ОНО в ситуации выбытия обязательств, активов, служивших основанием для начисления суммы;
• записи в виде временной, а не постоянной разницы облагаемых и бухгалтерских трат и поступлений.

Если обнаруженное в ходе сверки расхождение, приведшее к появлению ОНО, существует, то отложенное обязательство должно отображаться в учете. Если обнаруженная причина, приведшая к появлению ОНО, позже аннулирована в одном из минувших периодов без привязки к ОНО, то расхождение должно быть зарегистрировано в бухучете. Периодом регистрации считается отчетный период, в котором проведена инвентаризация.

Списание обнаруженных при целевой проверке отложенных обязательств может быть проведено в последующем как:

1. Списание ошибки. Удаление суммы (Дт 77 сч. / Кт 68 сч.) допускается при обнаружении налогового обязательства (по прибыли), не оприходованного по 68 счету и равного значению ОНО (Приказ МФ РФ № 63, 28.06.2010). В иных ситуациях корректировка производится сопоставлением с остатками прибыли/убытков (сч. 99) или со счетом нераспределенной прибыли (сч. 84).
2. Списание прибыли прошедших периодов. Способ применяется при необнаружении причин образования и несписания из учета отложенных обязательств. ОНО списывается в качестве установленной в периоде отчета прибыли минувших периодов (Дт 77 сч. / Кт 99 сч.) на основании приказа руководства предприятия, издаваемого по результатам инвентаризации и сведениям из подготовленной бухгалтерской справки.

К сведению! На прочие доходы отнесение ОНО производится с использованием счета 99, но не счета 91 (учет иных затрат или доходов). В будущем отсутствует влияние на значение налога по прибыли со стороны прежде образовавшейся временной разницы, поэтому корректировкой ОНО регулируется величина условного дохода по налогу по прибыли (Приказ МФ РФ № 94, 31.10.2000). Подобным же образом оценивается списание ОНО после инвентаризации (на иные доходы).

Источник

4.Понятие и способы обеспечения налогового обязательства (глава 11 нк).

НК содержит закрытый перечень способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов:

Приостановлением операций по счетам в банке;

Наложение ареста на имущество налогоплательщика.

В широком смысле способы исполнения налоговой обязанности включают всю совокупность мер правового воздействия, перечисленных в п.1 ст. 72 НК.

В узком смысле исполнение налоговой обязанности обеспечивается залогом имущества, поручительством и пеней.

Приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика гарантирует исполнение решения налогового органа о взыскании налога.

Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов – это правовые ограничения имущественного характера, создающие условия для обеспечения фискальных интересов государства.

В отличии от гражданского законодательства НК не допускает применения иных способов обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Обязанность по уплате налогов и сборов может обеспечиваться залогом ТОЛЬКО в случае изменения срока уплаты налоговой обязанности (заявление об отсрочке платежа).

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик, так и третье лицо. Правовой режим залога в налоговых отношениях регулируется гражданским законодательством, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Юридическое значение залога в налоговых отношениях выражается в осуществлении налоговой обязанности за счет стоимости заложенного имущества.

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству. Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

Налоговая обязанность может быть обеспечена залогом 2-х видов: 1) без передачи заложенного имущества налоговому органу; 2) с передачей данного имущества (заклад).

В случае нарушения налоговой обязанности, обеспеченной залогом, налоговый орган в праве реализовать предмет залога и погасить налоговую недоимку. Однако сумма перечисленных в доход государства денежных средств не может быть больше суммы налоговой обязанности.

Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем – налоговым органом.

Налоговая обязанность в случае изменения срока ее исполнения может быть обеспечена поручительством.

Юридическое значение поручительства в налоговых отношениях заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Неисполнение налогоплательщиком своих налоговых обязанностей перед государством влечет и ответственность его поручителя. Однако принудительное взыскание с поручителя суммы налоговой недоимки и начисленных пеней возможно для налоговых органов только в судебном порядке.

В рамках 1-го налогового обязательства могут выступать несколько поручителей, которые отвечают по долгам налогоплательщика солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Поручителем может быть как физическое, так и юридическое лицо.

При исполнении поручителем своих обязанностей он приобретает право регрессного требования от налогоплательщика уплаченных сумм, а также процентов по данным суммам и возмещения убытков, возникших в связи с исполнением налоговой обязанности.

В отличии от гражданского законодательства в налоговом предусмотрено обязанность поручителя исполнить налоговую обязанность в полном объеме, а не частично.

Если поручитель сам нарушает сроки исполнения налоговой обязанности, то начисляемая на сумму налоговой недоимки пеня также будет подлежать оплате поручителем.

Налоговое законодательство считает пеней денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговой агент должны выплатить в случае уплаты причитающейся суммы налога в сроки более поздние, чем установлены законодательством о налогах и сборах.

Необходимо учитывать, что налоговое законодательство рассматривает пеню в 2-х аспектах:

В качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности;

В качестве штрафной налоговой санкции.

Особенностью правового режима пени является возможность ее применения независимо от вины налогоплательщика. А также независимо от применения иных способов обеспечения.

Начисление пени начинается со следующего за установленным налоговым законодательством дня уплаты налога и продолжается ежедневно до дня погашения налогоплательщиком налоговой недоимки.

НК установлено правило, согласно которому пени не могут начисляться на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам в банках или наложен арест на его имущество.

Подача заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки платежа, а также предоставление инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисление пеней.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Уплата пени может быть произведена налогоплательщиком 2 способами: 1)одновременно с уплатой суммы основного долга; 2) после уплаты полной суммы причитающихся налогов.

При недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика в первую очередь погашается налоговая недоимка. Также как и основное налоговое обязательство пени могут быть уплачены в добровольном порядке или взысканы в принудительном порядке.

С организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц – только по решению суда.

В случае превышения пени размера налоговой недоимки она превращается в налоговую санкцию и приобретает штрафной характер.

Не начисляется пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика

Юридическое значение приостановления операций по счетам налогоплательщика означает временное прекращение обслуживающим банком всех расходных операций по данному счету независимо от величины остатка денежных средств и их соразмерности сумме налоговой недоимки.

Приостановление операций по счету относится к процессуальным способам обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога.

Операции по счету приостанавливаются в следующих случаях: 1) если налогоплательщик-организация не выполнил в установленные сроки требования налогового органа об уплате причитающихся налогов; 2) если налогоплательщик-организация или налогоплательщик-ИП не предоставили в установленный срок (2 недели) в налоговый орган налоговые декларации; 3) при отказе налогоплательщика-организации или налогоплательщика-ИП предоставить налоговые декларации в налоговый орган.

Решение о приостановлении счета может быть принято только руководителем (его заместителем) налогового органа. Вынесенное решение направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика о данном решении.

Банк обязан безусловно принять решение налогового органа и немедленно приостановить операции. НК категорически запрещает банку открывать налогоплательщику, в отношении которого было принято решение о приостановлении операций по счетам, новые счета. Нарушение установленного запрета образует состав налогового правонарушения и служит основанием для привлечения банка к налоговой ответственности.

При этом банк не несет ответственности за убытки, которые возникли у налогоплательщика по причине приостановления операции по счету. Решение о приостановлении операции по счету отменяется налоговым органом в течение 1 дня с момента представления налогоплательщиком документов, подтверждающих полное выполнение налоговой обязанности или представление налоговой декларации.

Арест имущества представляет процессуальный способ обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога.

Юридическая сущность ареста имущества заключается в ограничении права собственности налогоплательщика-организации в отношении принадлежащего ему имущества. Арест имущества применяется в отношении налогоплательщиков, не исполняющих в установленные сроки обязанности по уплате налога или сбора. Обязательным условием применения данной меры является наличие у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры.

Применяется, если у налоговых органов есть основания полагать, что лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.

Арест имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога является действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности лица на его имущество. Права на арестованное имущество могут быть ограничено полностью или частично.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации, при котором он не в праве распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения арестованным имуществом образует состав налогового правонарушения и влечет применение к виновному соответствующих санкций.

Налоговым законодательством в качестве гарантии соблюдения прав собственника-налогоплательщика установлено ограничение относительно объема арестованного имущества. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налогов. Решение принимается руководителем налогового или таможенного органа. Отменить данное решение в праве тот же орган, который его вынес. Основанием для отмены ареста имущества выступает прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налога. Постановление о наложении ареста может быть отменено вышестоящим налоговым или таможенным органом, а также судом.

Арест имущества налогоплательщика производится с участием понятых. Орган, производящий арест имущества, не в праве отказать налогоплательщику-организации присутствовать при аресте имущества. Проведение ареста имущества в ночное время не допускается за исключением случаев, не терпящих отлагательств. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. Руководитель или его заместитель, вынесший постановление о наложении ареста определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест. Режим ареста имущества прекращает действие в результате принудительного исполнения налоговой обязанности путем реализации этого арестованного имущества.

Источник