- Энциклопедия решений. Обеспечительный платеж по договору аренды
- В каких случаях обеспечительный платеж будет признан налогооблагаемым доходом арендодателя?
- Обеспечительный платеж в арендных отношениях при УСНО
- На конкретных примерах
- Несколько слов о моменте признания доходом суммы обеспечения
- Отражение в бухгалтерском учете суммы обеспечения
Энциклопедия решений. Обеспечительный платеж по договору аренды
Обеспечительный платеж по договору аренды
В ГК РФ понятие обеспечительного платежа появилось только с 01.06.2015 — даты вступления в силу Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ (далее — Закон N 42-ФЗ), в соответствии с которым в часть первую ГК РФ был внесен ряд изменений. Согласно п. 1 ст. 381.1 ГК РФ обеспечительным платежом является определенная денежная сумма, которую одна из сторон в обязательстве вносит в пользу другой стороны в качестве обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязанности возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора. Поскольку законодательство не ограничивает виды обязательств, исполнение которых может обеспечиваться таким платежом, этот способ обеспечения может применяться и к обязательствам, возникшим из договора аренды.
До 01.06.2015 гражданское законодательство прямо не предусматривало обеспечительный платеж как самостоятельный способ обеспечения исполнения обязательств, но на практике такой платеж (именуемый нередко также «гарантийный платеж», «гарантийный взнос», «гарантийный авансовый платеж», «депозит» и т.п.), был широко распространен, в том числе в арендных отношениях. Под ним понималась сумма, перечисляемая арендатором арендодателю, которая обеспечивала исполнение обязательств арендатора по договору аренды. Хотя обеспечительный (гарантийный) платеж не был предусмотрен законодательством, он и не противоречил ему, так как п. 1 ст. 329 в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 42-ФЗ, предусматривал возможность обеспечивать исполнение обязательств не только способами, указанными в этой норме (неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком), но и другими способами, предусмотренными законом или договором (см. также постановление Девятого ААС от 17.10.2006 N 09АП-13169/2006). В обязательствах, возникших как до 01.06.2015, так и после этой даты, включение в договор условия о таком способе обеспечения исполнения обязательств соответствует принципу свободы договора, исходя из которого стороны вправе предусмотреть в договоре любые условия, не противоречащие законодательству (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Обеспечительный платеж обеспечивает денежные обязательства, предусмотренные договором аренды, в частности, своевременное и в полном размере внесение арендной платы, уплату неустоек и других платежей по договору, причитающихся с арендатора (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.10.2009 N А53-22961/2008, Девятого ААС от 24.03.2011 N 09АП-3612/2011). В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения арендатором своих обязательств по договору (просрочка оплаты аренды и т.д.), арендодатель вправе самостоятельно, без обращения в суд, удержать сумму причитающейся с арендатора задолженности из суммы обеспечительного платежа (постановление Девятого ААС от 31.01.2012 N 09АП-35391/11).
В течение срока действия договора аренды обеспечительный платеж находится в распоряжении арендодателя. Тем не менее, на практике пользование арендодателем суммой такого платежа обычно не является предметом отношений между сторонами договора аренды, в связи с чем договор, как правило, предусматривает, что проценты за пользование этой суммой арендодатель не уплачивает.
Судебная практика подчеркивает самостоятельную роль обеспечительного платежа как способа обеспечения исполнения обязательств. Он выполняет именно обеспечительную, а не платежную функцию и в связи с этим не признается ни авансом, ни задатком (ст. 380 ГК РФ, постановление Девятого ААС от 24.03.2008 N 09АП-2269/2008). Вместе с тем зачастую договор аренды предусматривает, что обеспечительный платеж засчитывается в счет внесения арендной платы за последний расчетный период (или периоды) по договору. Обычно этот период составляет от 1 до 3 месяцев до окончания срока аренды. Законодательству такое условие не противоречит (см. например, постановления ФАС Московского округа от 07.07.2011 N Ф05-5965/11, Девятого ААС от 30.10.2012 N 09АП-31031/12). Более того, с 01.06.2015 закон прямо предусматривает, что при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ в редакции Закона N 42-ФЗ).
Самостоятельность роли обеспечительного платежа в договорных отношениях проявляется и в том, что он может использоваться наряду с другими способами обеспечения исполнения обязательств арендатора. В частности, поскольку погашение задолженности по арендной плате за счет суммы обеспечительного платежа является правом, а не обязанностью арендодателя, наличие в его распоряжении такого платежа не препятствует ему начислять неустойку за просрочку оплаты аренды, которая предусмотрена договором (п. 1 ст. 330 ГК РФ, постановление Двадцатого ААС от 23.08.2011 N 20АП-2553/11).
Срок внесения обеспечительного платежа определяется договором по усмотрению сторон (может быть любым), но учитывая, что обеспечительный платеж обеспечивает исполнение арендатором своих обязательств по договору, как правило, он вносится после заключения договора аренды до момента внесения первого арендного платежа или одновременно с таким платежом.
В правоприменительной практике рассматривались ситуации, когда арендодатели начисляли неустойку на сумму самого обеспечительного платежа в связи с его невнесением арендатором в срок, установленный договором. В связи с этим суды нередко высказывали мнение о том, что, поскольку неустойка является дополнительным по отношению к обеспечительному платежу способом обеспечения обязательства, она может быть применена только к основному обязательству, то есть к обязательству по уплате арендных платежей. Поэтому начисление ее за неуплату обеспечительного платежа неправомерно (см. например, постановления ФАС Московского округа от 11.04.2008 N КГ-А40/2692-08, Девятого ААС от 04.08.2011 N 09АП-17455/11).
Источник
В каких случаях обеспечительный платеж будет признан налогооблагаемым доходом арендодателя?
Автор: Гришина О. П., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Обеспечительный (или гарантийный) платеж (ч. 1 ст. 329 ГК РФ), предусмотренный условиями арендного договора, представляет собой денежную сумму, которую одна сторона договора вносит в пользу другой стороны в целях возмещения возможных убытков последней или неустойки в случае нарушения договора. Поэтому при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства по данному договору (ч. 1 ст. 381.1 ГК РФ). В таком случае обеспечительный платеж, полученный арендодателем, применяющим УСНО, с большой долей вероятности будет признан налогооблагаемым доходом. Иными словами, налоговые последствия для арендодателя-«упрощенца» в части обеспечительного платежа напрямую зависят от условий, на которых он вносится арендатором (как говорится, «дьявол кроется в деталях»). Какие формулировки в договоре будут свидетельствовать не в пользу арендодателя?
Обеспечительный платеж в арендных отношениях при УСНО
Участники арендных отношений вправе определить в условиях договора один из вариантов использования обеспечительного (гарантийного) платежа. Он может быть:
либо возвращен арендатору – в случае ненаступления в предусмотренный договором срок соответствующих обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства (ч. 2 ст. 381.1 ГК РФ);
либо использован для возмещения возможного ущерба имуществу арендодателя или зачета последнего платежа при расторжении договора аренды (словом, в случае задержки арендного платежа арендодатель может зачесть обеспечительный платеж в счет платы за предоставленное в аренду имущество). Кроме того, договором может быть предусмотрена обязанность соответствующей стороны дополнительно внести обеспечительный платеж при наступлении определенных обстоятельств (ч. 3 ст. 381.1 ГК РФ). Таким обстоятельством может быть, к примеру, расходование суммы обеспечительного платежа на возмещение убытков или неустойки.
Обратите внимание: на сумму обеспечительного платежа законные проценты за пользование денежными средствами (установленные ст. 317.1 ГК РФ) не начисляются, если иное не предусмотрено договором.
Таким образом, арендодатель фактически выступает временным держателем обеспечительного (гарантийного) платежа. При этом в рамках УСНО при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Согласно пп. 2 п. 1 названной статьипри определении налоговой базы по налогу на прибыль (а также «упрощенному» налогу) не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Об обеспечительном платеже в данной норме не упоминается. Но, принимая во внимание общую правовую природу залога и обеспечительного платежа, Минфин в Письме от 28.10.2015 № 03-03-06/2/61826 указал, что названный подпункт может быть применен к обеспечительному платежу.
Однако следует учесть, что подобное освобождение в отношении обеспечительного (гарантийного) платежа действует отнюдь не в любых ситуациях. Если такой платеж выполняет функцию аванса, арендодатель, применяющий УСНО, должен включить его в базу по единому налогу.
Иначе говоря, обеспечительный платеж не всегда приносит его получателю экономическую выгоду от исполнения договора, учитываемую при налогообложении. На это обстоятельство указано в п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018 (далее – Обзор). И это справедливо. Ведь в силу п. 1 ст. 41 НК РФ возникновение облагаемого налогом дохода обусловлено фактом получения экономической выгоды, а также возможностью ее учета и оценки. Соответственно, у арендатора, который произвел такой платеж, на момент перечисления (или передачи) денежных средств арендодателю не возникает и расход. В свою очередь, не возникает доход у арендодателя до момента наступления события, которое порождает использование этого платежа. Доходы и расходы у участников арендных отношений появляются лишь при наступлении обстоятельств, установленных договором аренды, обязательства по которому обеспечивает сумма гарантийного платежа.
Указанный платеж следует рассматривать в качестве авансового (который в рамках УСНО включается в состав налогооблагаемых доходов) также в случае, если стороны укажут в договоре, что данный платеж учитывается в расчетах по основному обязательству при расторжении договора аренды.
К сведению: по мнению высших арбитров, при определении объекта обложения «упрощенным» налогом арендодателю следует исходить из условий договора, обязательства по которому обеспечиваются гарантийным платежом.
Обобщая сказанное, можно сделать два вывода.
1. Если арендодатель получает от арендатора платеж для обеспечения исполнения обязательств (в обеспечение заключения договора аренды) на условиях возврата указанного платежа после истечения срока арендного договора, то у него не возникает дохода, учитываемого при исчислении налоговой базы по «упрощенному» налогу.
2. Если условиями договора не предусмотрен возврат арендодателем суммы обеспечительного платежа арендатору, такая сумма признается доходом, связанным с оплатой реализованных услуг по предоставлению имущества в аренду, которые включаются в состав доходов в целях налогообложения в рамках УСНО.
Добавим: подобные выводы не откровение, ведь на необходимость разграничения вышеупомянутых ситуаций в части возникновения у арендодателя, применяющего УСНО, налогооблагаемого дохода чиновники Минфина указали еще в Письме от 22.06.2015 № 03-11-06/2/36071.
На конкретных примерах
Теперь что касается арбитражной практики. В пункте 10 Обзора Президиум ВС РФ упомянул два решения кассационных инстанций (правда, без указания реквизитов дела) с противоположными выводами. Исход каждого из этих споров определили конкретные обстоятельства.
В первом деле в договоре аренды стороны предусмотрели, что внесенный арендатором гарантийный платеж учитывается при расчетах за последний период аренды либо за иной период, в котором арендатором будет допущена просрочка внесения арендной платы.
Именно эта формулировка из договора определила исход спора: арбитры, руководствуясь ст. 41 НК РФ, признали правомерными доводы налоговиков о том, что поступление данного платежа связано с экономической выгодой от исполнения договора аренды. Поэтому на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ данная сумма подлежала включению в налоговую базу по факту ее поступления: денежные средства, поступившие арендодателю, применяющему УСНО, в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, выполняют функцию аванса, то есть являются экономической выгодой будущих периодов.
По материалам второго дела, упомянутого высшими арбитрами, прослеживается иная картина. На этот раз из условий договора аренды не усматривалось намерение сторон соотнести поступивший обеспечительный платеж с тем или иным периодом исполнения обязательств по договору аренды в будущем. Напротив, стороны договорились (и отразили это в договоре), что поступивший обеспечительный платеж арендодатель может использовать только в случае причинения убытков его имуществу. Если такие обстоятельства не наступили, платеж подлежит возврату арендатору по окончании действия договора. Возвратный характер платежа в данном деле обусловил вывод арбитров о необоснованности включения контролерами в налоговую базу по УСНО суммы обеспечительного платежа, поступившего от арендатора.
Арендодателям на УСНО, на наш взгляд, следует обратить внимание на Постановление АС ЗСО от 03.05.2018 № Ф04-1313/2018 по делу № А81-4784/2017, в котором предметом спораявлялись также суммы обеспечительного платежа. В данном случае арендными договорами была предусмотрена возможность зачета обеспечительного платежа в счет исполнения обязательств по договорам. Правда, проведение подобного зачета осуществлялось только на основании двустороннего соглашения сторон.
Налоговики в данном споре (конечно) настаивали, что денежные суммы, поступившие на расчетный счет арендодателя на УСНО, являлись авансовыми платежами по договорам аренды.
Но суды пришли к иному выводу: само по себе наличие долга по арендной плате не являлось основанием для проведения в одностороннем порядке зачета обеспечительных взносов и сумм платы, причитающейся арендодателю по рассматриваемым договорам. Указанные обстоятельства не позволяют квалифицировать суммы обеспечительных платежей в качестве налогооблагаемых доходов арендодателя при расчете «упрощенного» налога, поскольку эти средства не находились в полном распоряжении арендодателя, а были обременены встречными и взаимосвязанными обязательствами.
Итак, примеры судебных решений подтверждают наш тезис о том, что исход спора относительно признания обеспечительного платежа налогооблагаемым для целей применения УСНО доходом напрямую зависит от условий арендного (или иного) договора, определяющего порядок использования или возврата обеспечительного (гарантийного) платежа. А значит, «упрощенцы» при заключении арендных договоров с применением таких платежей могут заранее просчитать налоговые риски, связанные с ними.
Несколько слов о моменте признания доходом суммы обеспечения
Общеизвестно, что датой получения дохода у налогоплательщиков, применяющих УСНО, признается день поступления денежных средств на счета согласно в банках и (или) в кассу, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В связи с этим возникает вопрос: на какую дату арендодатель должен признать доход в виде обеспечительного платежа – на дату получения платежа или на дату проведения зачета этой суммы в счет оплаты аренды?
Из разъяснений официальных органов следует, что при решении вопроса о дате признания доходом суммы обеспечительного платежа по арендному договору арендодателю нужно руководствоваться условиями договора.
Не возвращаемая арендатору сумма обеспечительного платежа признается доходом арендодателя, который связан с оплатой реализованных услуг по предоставлению имущества в аренду и включается в налоговую базу:
либо как аванс – на дату получения (см. Письмо Минфина России от 22.06.2015 № 03-11-06/2/36071);
Компания, применяющая УСНО, заключила с обществом договор аренды на 11 месяцев, условиями которого предусмотрен обеспечительный платеж в размере 50 000 руб. Он согласно договору подлежит зачету в последний арендный платеж при расторжении договора с арендатором. Договор действует с 1 января 2019 года, а арендные платежи по нему подлежат уплате не позднее 15-го числа оплачиваемого месяца. Первый арендный платеж и сумма обеспечительного платежа поступили на расчетный счет компании-арендодателя 15 января 2019 года.
Арендный платеж компания включила в налоговую базу по «упрощенному» налогу на дату получения, то есть 15 января 2019 года.
Сумма обеспечительного платежа, поступившая арендодателю в этот же день, согласно условиям договора аренды выполняет функцию аванса. Следовательно, такая сумма признается доходом, связанным с оплатой реализованных услуг по предоставлению имущества в аренду. Она подлежит включению в состав доходов в целях налогообложения в рамках УСНО (ст. 41, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, п. 10 Обзора, Письмо Минфина России от 22.06.2015 № 03-11-06/2/36071).
Таким образом, не возвращаемую арендатору сумму обеспечительного платежа в размере 50 000 руб. компания должна признать доходом и включить в налоговую базу по «упрощенному» налогу на дату проведения зачета в счет последнего арендного платежа (Письмо ФНС России от 30.12.2014 № ГД-4-3/27235@). В данном случае зачет должен быть произведен 15 ноября 2019 года, соответственно, в налоговую базу обеспечительный платеж в размере 50 000 руб. компания должна включить на эту дату.
Отражение в бухгалтерском учете суммы обеспечения
Доходы от сдачи в аренду имущества арендодатель учитывает (п. 4, 5, 7, 12, 15 ПБУ 9/99 «Доходы организации»):
либо в составе доходов от обычных видов деятельности (если предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности) с отражением сумм по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка»;
либо в составе прочих доходов с отражением сумм по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Доходы признаются при соблюдении условий, определенных в п. 12 ПБУ 9/99, в рассматриваемом случае – на последнее число каждого текущего месяца предоставления имущества в аренду (15 ПБУ 9/99).
Если условиями договора аренды предусмотрен обеспечительный платеж, который выполняет не только обеспечительную функцию, но и платежную, то он не признается доходом и учитывается в составе кредиторской задолженности (п. 3, 12, 15 ПБУ 9/99).
Сумма полученного обеспечительного платежа в учете отражается как кредиторская задолженность на основании записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу» (п. 12 ПБУ 9/99).
В дальнейшем при зачете обеспечительного платежа в счет арендной платы за последний месяц аренды производится внутренняя запись по аналитическим счетам счета 76: по дебету аналитического счета «Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу» и кредиту аналитического счета «Расчеты с арендатором по арендной плате».
Кроме того, для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей по договору аренды суммы обеспечения отражаются на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Суммы обеспечений, учтенные на данном счете, списываются по мере погашения задолженности. Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению.
Источник
