Способы искажения финансовой отчетности

Выявления искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

Искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности в интересах определенных лиц могут оставаться незамеченными в связи с несовершенством методологии бухучета, противоречиями в законодательстве и т.д. Фальсификацией бухгалтерского баланса является ложное представление экономической информации, которое является результатом противоречащих законодательству искажений в учете и отчетности.

Исследованием проблемы фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности занимались как отечественные, так и зарубежные специалисты [10].

Представители отечественной научной школы по-разному рассматривали природу искажения отчетности. Так, И.Р. Николаев, занимаясь вопросами реальности баланса, обращал внимание на возможность существования «двуединой истины» в отражении стоимости имущества вследствие различных подходов к оценке [7]. В тоже время Н.С. Аринушкин проблему фальсификации видел непосредственно в фальсификации баланса и искажении оценок балансовых статей.

Другой известный ученый – И.Ф. Шер первым классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса. По его мнению, к ним относятся соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием, неправильное начисление амортизационных сумм, включение фиктивных дебиторов и кредиторов, манипуляции с переоценкой средств, создание фиктивных фондов и резервов [11].

Большой опыт исследования проблемы фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности накоплен в США. Американское профессиональное бухгалтерское сообщество определяет фальсификацию финансовой отчетности как преднамеренное, умышленное искажение или сокрытие существенных фактов хозяйственной деятельности и (или) данных бухгалтерского учета, которое вводит пользователя отчетности в заблуждение, а в некоторых случаях побуждает изменить решение, принимаемое на основании финансовой отчетности [12].

Институт внутренних аудиторов определяет фальсификацию отчетности как участие высшего руководства компании в искажении отчетности и незаконном присвоении имущества, которое либо совершается в настоящий момент времени, либо только планируется, при этом действия руководства прикрываются вводящей в заблуждение финансовой отчетностью [13].

В учебниках американских ученых акцентируется внимание на субъекте и проявлениях фальсификации отчетности. Так, в работе В.Т. Тронхилла и Д.Т. Веллса фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности определяется как действие, которое совершается руководством компании с целью искажения финансовых отчетов и обычно приводит к завышению прибыли или активов [14].

Подытоживая можно сказать что, под фальсификацией бухгалтерской (финансовой) отчетности следует понимать умышленное искажение или сокрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности для того, чтобы ввести в заблуждение ее пользователей, либо для того, чтобы скрыть факт хищения материальных ценностей.

Для устранения рисков невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения [1, 2].

Признаки классификации искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по степени влияния на достоверность

По степени влияния на достоверность отчетности искажения подразделяются на существенные и несущественные.

В соответствии с Положением по бухучету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), неправильное отражение (не отражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности может быть обусловлено:

• неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильным применением учетной политики организации;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

При этом ошибка может быть существенной или несущественной.

Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Несущественной является ошибка, не влияющая на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации и на принимаемые пользователями управленческие решения. Существенность ошибки каждая организация определяет самостоятельно исходя из их величины или характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» (ФПСАД №4) информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности [8]. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае отсутствия или искажения показателя. Уровень существенности выступает как количественная характеристика таких обстоятельств, т.е. предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения.

При оценке искажений финансовой отчетности с позиции существенности необходимо обратиться к методологии аудита, определяемой международными стандартами аудита (МСА).

Одним из МСА, не имеющих аналогов в системе российских стандартов аудита, является МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», описывающий два важных аспекта деятельности аудитора [6]:

• влияние обнаруженных ошибок на мнение аудитора;
• влияние неисправленных ошибок, если таковые имеются, на финансовую отчетность компании.

В этом стандарте аудита под искажением понимается разница между фактической и требуемой суммами, классификацией, представлением или раскрытием пункта финансовой отчетности. МСА 450 также вводит новое понятие «очевидно незначительные искажения», которое не является аналогом понятия «несущественные искажения» [6]. Искажения будут очевидно незначительными, если они не превышают уровня незначительности, который может установить аудитор исходя из размера, характера или обстоятельств возникновения искажений.

Уровень незначительности должен иметь значительно меньшую величину, чем уровень существенности. Если же существует хоть какая-нибудь неопределенность в отношении отнесения искажения к очевидно незначительным, то оно не считается таковым [3, 9].

В соответствии с этим стандартом аудитор должен:

• отразить уровень незначительности (величину, ниже которой искажения будут расценены как очевидно незначительные);
• собрать все искажения, выявленные в ходе проведения аудита, кроме очевидно незначительных;
• определить, являются ли неисправленные искажения по отдельности или в совокупности существенными.

МСА 450 устанавливает, что аудитор должен сообщать руководству аудируемого лица о выявленных неисправленных искажениях (помимо очевидно незначительных), а также о влиянии, которое они могут оказать на мнение в аудиторском заключении [6].

В соответствии с положениями этого стандарта аудитор должен оценить природу ошибок, их размер, частные и общие случаи их проявления, степень влияния на достоверность финансовой отчетности, эффект неоткорректированных ошибок по отношению к прошлым периодам при данных типах сделок, счетов или раскрытии строк бухбаланса в целом.

Некоторые искажения могут не превышать уровня существенности для отчетности в целом. Однако связанные с ними обстоятельства могут заставить аудитора признать их существенными по отдельности или в совокупности.

Такими обстоятельствами могут стать:

• факторы, влияющие на соответствие требованиям нормативных актов (примером может служить учетная политика предприятия, содержащая в себе положения, противоречащие нормативным актам государства);
• факторы, влияющие на выполнение долговых обязательств (требований по контрактам);
• неправильные выбор или применение учетной политики, что имеет несущественное влияние на отчетность текущего периода, но может оказать существенное влияние на будущую финансовую отчетность;
• показатели, затрагивающие ряд конкретных взаимосвязанных сторон (например, если внешние стороны по сделке связаны с руководством организации), и т.д.

МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» разъясняет, что аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений [5]. Тем не менее, следует принимать во внимание не только количество, но и качество искажений. Примеры качественных искажений следующие:

• недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, если существует вероятность того, что пользователь финансовой отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, если существует вероятность того, что последующее применение санкций значительно повлияет на текущие показатели деятельности предприятия.

Стандарт также обращает внимание на то, что могут быть обнаружены как искажения, превосходящие уровень существенности по отдельности, так и искажения, оказывающие существенное влияние на финансовую отчетность в совокупности. Поэтому от аудитора требуется рассматривать возможность искажений не только в отношении сумм, превышающих уровень существенности, но и в отношении сравнительно небольших величин.

Искажения могут возникать на уровне финансовой отчетности в целом, а также на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, в частности иметь отношение к остаткам по счетам бухгалтерского учета, группам однотипных операций и сведениям, подлежащим раскрытию в отчетности. Соответственно, и уровни существенности могут различаться в зависимости от рассматриваемых аспектов.

С точки зрения аудитора, любое отступление субъектом от требований нормативных правовых актов к организации и порядку ведения бухгалтерского учета, а также к условиям хозяйственной деятельности в целом может стать причиной возникновения существенных искажений в финансовой отчетности. Такие отступления, в свою очередь, могут быть вызваны различными обстоятельствами: неэффективной системой внутреннего контроля, низким уровнем профессиональной компетентности, игнорированием принципов честности и объективности и т.д.

В соответствии с МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности» причинами искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности являются ошибки или мошенничество [4]. Под ошибками понимают неумышленные искажения, допущенные в финансовой отчетности (например, пропуск сумм или нераскрытие информации).

Мошенничество представляет собой преднамеренное действие, которое совершено одним или несколькими лицами с целью обмана для извлечения несправедливых или незаконных выгод.

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по характеру возникновения

По характеру возникновения выделяют непреднамеренные и преднамеренные искажения.

Непреднамеренными искажениями являются ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухучета и действующего законодательства. К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.

Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики предприятия. Все преднамеренные ошибки можно разделить на непротиворечащие и противоречащие законодательству. К непротиворечащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Термин «налоговая оптимизация», как и «налоговое планирование», «налоговая минимизация», относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

Вуалирование баланса лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности.

Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.

Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например:

• занижения объема реализации товаров, оказанных услуг, выполняемых работ;
• занижения расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников;
• оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса;
• не оприходования полученной выручки и т.д.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о финансовом состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций общества либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости).

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по объекту посягательства

По объекту посягательства искажения подразделяются на материальные и денежные. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Денежный вид злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. Материальный тип злоупотреблений преимущественно встречается во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете

К искажениям бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.

Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за недостаточного знания правил бухучета и приводит к занижению отчетных данных.

Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или предприятие не учло штрафов от дебитора, присужденных судом, не отразило полученных векселей, выданных на его имя.

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в бухбаланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существуют два рода таких ошибок: раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором, наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее – к их завышению.

Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы, например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации.

Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства в кассе), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей реализации – по статье внереализационных результатов; убытков или превышения использования прибыли над ее балансовой величиной – по статье «Прочие активы». К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам.

Как правило, инвесторы, потенциальные партнеры и другие внешние пользователи отчетности в первую очередь обращают внимание на три основных показателя деятельности компании, раскрываемых в отчетности: размер выручки, чистую прибыль и совокупные активы компании. Для того чтобы соответствовать ожиданиям инвесторов, нередко искажаются данные бухгалтерской отчетности.

Приемы вуалирования данных бухгалтерской (финансовой) отчетности

Наиболее распространенными приемами вуалирования данных отчетности являются следующие:

1. погашение статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств;
2. дробление статей, размеры которых стремятся уменьшить, на части и присоединение этих частей к другим статьям. Например, данный прием может использоваться с целью сокращения суммы остатка наличных денежных средств в кассе на отчетную дату, если допущено превышение лимита. Сумма превышения присоединяется к какой-либо другой статье актива, показатель которой не влияет на общее финансовое положение;
3. объединение разнородных сумм в одной балансовой статье, например объединение в одной статье актива баланса сумм не только задолженности покупателей, но и иных видов задолженности, размеры которой стремятся преуменьшить;
4. неправомерное сальдирование остатков по статьям прочих дебиторов и кредиторов, а следовательно, сокращение суммы обязательств и неверное отражение реального отношения имущества предприятия и его задолженности;
5. использование учетных данных аффилированных лиц для вуалирования собственных отчетных показателей;
6. представление действительных обязательств в качестве условных и, наоборот, в зависимости от поставленных целей вуалирования;
7. расчеты через подставные компании. Организация может осуществлять с контрагентом встречные операции по купле-продаже. При этом товары нередко либо вообще не существуют, либо никогда не перемещались за пределы склада. В результате реальное движение денежных средств сопровождается фиктивными документами о перемещении товаров;
8. досрочное признание выручки. В соответствии с принципом начисления выручка и расходы, связанные с ее получением, должны признаваться в одном и том же отчетном периоде. Однако на границе отчетных периодов компании нередко нарушают этот принцип, например выручка признается в декабре, а расходы, связанные с ее получением, — в январе, что позволяет завысить размер прибыли;
9. сокрытие расходов в бухгалтерском учете. Широкое распространение получили схемы, при которых понесенные расходы не отражаются в бухгалтерском учете. Для того чтобы осуществить такую операцию, не выходя за рамки действующих бухгалтерских стандартов, компании стремятся отражать доходы в собственном бухгалтерском учете, а часть расходов производить за счет подконтрольных им компаний или относить на расходы будущих периодов;
10. капитализация расходов. Нередко компании прибегают к неправомерной капитализации расходов (относят их на стоимость внеоборотных активов), которые на самом деле связаны с получением выручки в отчетном периоде, что в итоге приводит к завышению прибыли, например могут капитализироваться проценты по заемным средствам, привлеченным не для покупки основных средств, а для закрытия кассовых разрывов;
11. продажа с условием. При заключении сделки с условием выручка от продажи товаров признается, несмотря на то, что договор содержит существенную неопределенность в отношении перехода прав собственности и получения выгод. Примером такой сделки может быть продажа товаров с правом обратного выкупа в течение определенного времени. По своей экономической сути данные сделки должны классифицироваться не как реализация, а как денежная ссуда под залог товара;
12. выполнение долгосрочных договоров. При выполнении долгосрочных договоров (например, на капитальное строительство) выручка должна признаваться в течение длительного периода времени. И российское бухгалтерское законодательство, и международная практика бухгалтерского учета устанавливают, что признание выручки по долгосрочным контрактам возможно либо по завершении контракта, либо с использованием метода поэтапного признания выручки. При поэтапном признании выручки необходимо определять процент завершенного объема работ, что требует экспертных оценок. Завышая процент выполненных работ, компании тем самым завышают и выручку текущего отчетного периода;
13. реализация товара посредникам. Компании по производству табака, медицинских препаратов и косметики часто признают выручку в момент отгрузки товара посредникам (перепродавцам). Это допускается, поскольку компании-производители продают товар посредникам с дисконтом со сроком оплаты после реализации товара. Однако если будет невозможно реализовать товар, способность дебитора погасить задолженность можно подвергнуть сомнению. К тому же существует высокий риск возврата товара посредником из-за ненадлежащего качества. Таким образом, выручка признается компаниями-производителями раньше предусмотренного бухгалтерскими стандартами срока. Компании могут реализовать товар ненадлежащего качества через фирмы-посредники по полной стоимости. При этом посредник оплачивает по договору фактическую стоимость бракованного товара, остальная часть дебиторской задолженности со временем списывается как нереальная к взысканию. Таким образом, завышается выручка текущего года и занижается прибыль последующих отчетных периодов;
14. искажение информации об активах и пассивах компании;
15. внутреннее изменение структуры баланса по обязательствам.

Умышленные упущения при раскрытии информации в примечаниях к финансовой отчетности также можно отнести к мошенничеству. Например, если не раскрыть сведений о предоставленных гарантиях или других условных обязательствах, фактах мошенничества руководителей, акционеры и другие пользователи финансовой отчетности могут быть введены в заблуждение.

Несмотря на многообразие схем искажения данных в финансовой отчетности, все они так или иначе нацелены на завышение выручки, прибыли и валюты баланса. Поэтому, даже если использовать только общедоступную информацию, можно выявить признаки мошенничества в отчетности и составить собственное мнение о достоверности представленных в ней сведений.

Появление в отчетности тех или иных признаков мошенничества еще не является свидетельством искажения данных или того, что компания использует незаконные схемы. Однако к отчетности такого предприятия следует отнестись с повышенным вниманием.

Следует обращать внимание на частое изменение организационной структуры, децентрализованную систему управления, отсутствие аудиторского комитета и службы внутреннего контроля.

Признаками возможного мошенничества в отчетности могут быть частая смена топ-менеджеров компании, родственные или дружеские связи между ними, негативная деловая репутация руководителей компании, снижение доли выручки от продаж в совокупных доходах компании, остающихся стабильными, существенная величина непокрытого убытка, высокая дебиторская задолженность, большая прибыль при дефиците собственных средств, частая ротация внешних аудиторов, нахождение подразделений (филиалов) в труднодоступных для аудиторов регионах.

К сожалению, формирование и предоставление пользователям недостоверной информации становится распространенным явлением и одной из главных угроз экономической безопасности России. В этих условиях повышается ответственность внутренних и внешних аудиторов, в основе которой лежит понимание содержания и последствий хозяйственных операций и их влияния на финансовое состояние.

Источник