2.2 Подходы к классификации затрат в управленческом учете
Классификация затрат в управленческом учете достаточно разнообразна и соответствует основной концепции учета, согласно которой главная цель управленческого учета — удовлетворение информационных потребностей внутренних пользователей для оказания им помощи в осуществлении функций управления. Основное назначение классификации затрат в системе управленческого учета — систематизация информации о количественных и качественных характеристиках затрат в целях информационно-аналитического обеспечения процесса управления деятельностью хозяйствующего субъекта.
Существуют разные подходы к классификации затрат в зависимости от целевой установки и направлений учета затрат. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, по которой необходим обособленный целенаправленный учет затрат в соответствии с информационными потребностями пользователей. Прежде всего в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходах на материалы, на рабочую силу, накладных расходах. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета: для определения себестоимости изготовленной продукции и размера полученной прибыли; для принятия управленческого решения и планирования; для осуществления процесса контроля и регулирования производственной деятельности центров ответственности. Каждое их трех выделенных направлений, в свою очередь, требует детализации учета, т.е. своей классификации затрат (таблица 1).
Таблица 1 — Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета
Цели управленческого учета
Классификация затрат
Расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли
Экономические элементы и калькуляционные статьи затрат
Основные и накладные
Прямые и косвенные
«Затраты на продукт» и «расходы периода»
Входящие и истекшие
Принятие управленческих решений и планирование
Постоянные, переменные и смешанные
Релевантные и нерелевантные
Устранимые и неустранимые
Безвозвратные затраты (истекшего периода)
Вмененные (воображаемые)
Альтернативные
Планируемые и не планируемые
Контроль и регулирование
Регулируемые и нерегулируемые
Контролируемые и неконтролируемые
Экономически обоснованная классификация производственных затрат является основой организации учета производственной деятельности. В целях определения себестоимости продукции, оценки запасов и прибыли используются следующие признака классификации затрат:
1) по видам затрат различают экономические элементы и калькуляционные статьи затрат.
Экономические элементы затрат — это укрупненная группировка затрат по экономически однородным признакам, установленная нормативными актами по бухгалтерскому учету, единая для всех хозяйствующих субъектов и раскрываемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Выделяют пять экономических элементов: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты. Группировка по экономическим элементам позволяет внешним и внутренним пользователям иметь информацию о структуре расходов организации по укрупненным экономически однородным затратам.
Калькуляционные статьи затрат или статьи калькуляции представляют собой группировку производственных затрат, которая показывает роль, назначение, взаимосвязь затрат с объемом и другими факторами в процессе производства и реализации продукта. Номенклатуру статей калькуляции каждая организация устанавливает самостоятельно с учетом специфики деятельности. Примерный их перечень установлен отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).
Группировка затрат по калькуляционным статьям тесно связана с группировкой по экономическим элементам, связь проявляется при классификации затрат по степени однородности и выделении одноэлементных и комплексных затрат. Одноэлементными называют затраты, однородные по своему экономическому содержанию, которые в рамках данной организации не могут быть разложены на слагаемые. Например, такие калькуляционные статьи как: сырье и материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды. Под комплексными затратами понимаются статьи затрат, включающие несколько элементов одновременно. Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводственные) и общехозяйственные расходы, в которые входят практически все элементы затрат;
2) по местам возникновения затраты группируют и учитывают по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным подразделениям организации. Такая группировка позволяет организовать внутрихозяйственный хозрасчет и достоверно определять себестоимость продукции;
3) по носителям затраты группируют и учитывают по видам производимых продуктов, выполняемых работ и оказываемых услуг;
4) по назначению (характеру участия или экономической роли в процессе производства) затраты делятся на основные и накладные. Основными (технологическими) называют затраты, непосредственно связанные с производством продукции (сырье, материалы, оплата труда производственных рабочих и др.). К накладным относятся затраты, связанные с организацией производства, его обслуживанием и управлением (общепроизводственные, общехозяйственные расходы);
5) по способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции — прямые и косвенные.
Прямыми называются затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции, выполнением конкретных работ (услуг), и могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость (материальные затраты, оплата труда и т.п.).
К косвенным относят затраты, которые носят общий характер для производства нескольких видов продукции и в момент совершения их невозможно отнести на себестоимость определенного вида продукции (работ, услуг). Такие расходы распределяются между отдельными видами продукции косвенным путем и включаются в их себестоимость на основании специальных расчетов в соответствии с утвержденной методикой распределения. К косвенным затратам можно отнести услуги вспомогательных производств, общепроизводственного и общехозяйственного назначения;
6) по характеру затрат в управленческом учете выделяют «затраты на продукт» (производственные) и «расходы периода» (периодические).
Затраты на продукт (Product cost) представляют собой стоимость потребленных ресурсов процессе производства продукта: затраты основного и вспомогательного сырья и материалов, затраты труда персонала, занятого в технологическом процессе изготовления продукта и в обеспечении нормальных условий производства, затраты энергии, затраты на содержание и обслуживание оборудования, которое используется в процессе производства. Совокупность всех затрат на продукт составляет производственную себестоимость продукта. В бухгалтерском балансе их отражают как активы, а в разряд расходов они переводятся после реализации продукции.
Расходы периода (Period cost) — затраты непроизводственного характера (периодические затраты или внепроизводственные), направленные на обеспечение организационной структуры предприятия в течение определенного периода времени. Они связаны с процессом производства не прямой, а опосредованной связью. Величина периодических затрат зависит не от объемов выпуска продукции, а от длительности периода и производственно-коммерческой деятельности организации. Расходы периода состоят из комплексных расходов: коммерческих и административных расходов и образуют себестоимость реализованной продукции. Коммерческие расходы — это затраты связанные с осуществлением продаж и продвижением товаров на рынок: затраты на рекламу, упаковку, хранение товаров, оплата труда работников сбыта, оплата расходов посредникам сделок, содержание и обслуживание торгового оборудования. Административные расходы — это расходы на управление организацией: затраты на оплату труда управляющего персонала, затраты на содержание офиса, средств связи, обслуживающего транспорта, командировочные, представительские расходы. Разделение затрат на продукт и выделение расходов периода позволяет соответствующими способами контролировать, определять их соотношение, исчислять ограниченную себестоимость или определять себестоимость продуктов для разных целей;
7) по времени отнесения затрат в себестоимость продукции различают входящие и истекшие затраты. Входящие затраты — это ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и как ожидается, должны принести экономические выгоды в будущем. В балансе они регистрируются как активы. Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения экономических выгод и потеряли способность приносить их в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших .
Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений и планирование, в ходе которых определяются тактика и стратегия развития организации. В этих целях затраты целесообразно подразделять по следующим классификационным признакам:
1) по отношению к объему производства (зависимость от технологических факторов, деловой активности предприятия) — переменные, постоянные и смешанные. Затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода и не зависят деловой активности предприятия (от изменения объема производства) называются постоянными затратами . Переменные затраты возрастают или уменьшаются в зависимости от изменения объема производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Смешанные затраты содержат постоянную и переменную составляющие (полупостоянные, полупеременные, ступенчато-возрастающие и др.). Данная группировка затрат лежит в основе использование маржинального подхода в управлении затратами, применяется при планировании и прогнозировании затрат по принимаемым управленческим решениям, дает возможность заранее знать последствия принимаемых решений;
2) по влиянию на процесс принятия управленческих решений различают релевантные и нерелевантные, устранимые и неустранимые, безвозвратные затраты, вмененные и альтернативные.
Особое значение в управленческом учете имеет деление затрат на релевантные и нерелевантные расходы. Релевантными затратами (т.е. существенными, значимыми для принятия решения) можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. Нерелевантные расходы (несущественные) не зависят от принимаемого решения, они неизбежны при любом варианте. Релевантность или нерелевантность тех или иных издержек производства и сбыта зависит от вида, назначения затрат и специфики принимаемого управленческого решения. Нерелевантными всегда являются расходы прошлых отчетных периодов, на которые уже нельзя повлиять.
С релевантными и нерелевантными затратами тесно связано понятие устранимых, неустранимых и безвозвратных затрат. Устранимые — это затраты, которых можно избежать при ином варианте решений. Неустранимые — затраты, неизбежные при любом варианте решений. Безвозвратные затраты — это затраты прошлого периода, которые были осуществлены в результате ранее принятого решения, в перспективе они не могут быть возвращены ни при каких условиях и действиях. Либо их возмещение сопряжено с еще большей величиной затрат. Нерелевантные, неустранимые и безвозвратные затраты игнорируются при анализе альтернативных курсов действий и принятии управленческих решений.
Вмененные затраты (воображаемые) — это затраты, которых еще нет, но они могут быть, если будут приняты управленческие решения по обоснованному альтернативному курсу действий. Например, вмененными признаются ожидаемые затраты при увеличении объемов производства конкретного продукта и увеличении объемов продаж. Вмененные затраты не являются объектом финансового учета, они необходимы для обоснования принятия управленческих решений и определения наиболее рационального, выгодного для организации варианта действий. Различают следующие виды вмененных затрат: приростные и предельные. Приростные (инкрементные) затраты — дополнительные затраты, рассчитанные на предполагаемый прирост объема производства. Предельные (маржинальные) затраты — это дополнительные затраты, рассчитанные на каждую единицу прироста объемов производства.
Затраты обусловленные отказом от одного варианта решения в пользу другого, называют альтернативными затратами. Они означают потенциальную выгоду, которая потеряна или которой пожертвовали в результате выбора одного из вариантов действий, когда выбор одного действия исключает появление другого. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов.
На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные. Эффективные затраты — это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты — это затраты непроизводительного характера, в результате которых сокращаются доходы от реализации произведенного продукта. Неэффективные затраты — это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порчи товарно-материальных ценностей и др.;
3) по степени охвата планом выделяют планируемые и не планируемые затраты. Планируемые — это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. К планируемым затратам относятся производительные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции. Не планируемые затраты — это непроизводительные расходы, которые не предусмотрены сметой затрат на производство. Они отражаются только в фактической себестоимости продукции.
Немаловажное значение в управлении затратами имеет система контроля и регулирования, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства.
Для обеспечения системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые.
Контролируемые — затраты, которые поддаются жесткому контролю со стороны субъектов управления, они имеют целевой характер. Например, расход запасных частей для ремонта оборудования. Неконтролируемые — не зависят от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.
По степени регулируемости затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые. Такое деление затрат предусматривается в отчетах об исполнении смет (бюджетов) по центрам ответственности, позволяет выделить сферы ответственности каждого субъекта управления и оценить его работу.
Регулируемые затраты являются предметом регулирования и подвержены влиянию со стороны менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами; на нерегулируемые затраты он воздействовать не может. В свою очередь регулируемые затраты могут быть полностью, частично и слабо регулируемыми. Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых подвержена влиянию со стороны менеджера центра ответственности. Частично и слабо регулируемые затраты не поддаются строгому влиянию со стороны менеджера центра ответственности. Частично регулируемые имеют место главным образом в НИОКР, маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях. Степень регулируемости затрат зависит от специфики деятельности конкретного предприятия.
Кроме того в управленческом учете используются признаки классификации затрат, применяемые для конкретных процессов. Например, для прогнозирования — затраты краткосрочного и долгосрочного периодов; для нормирования — нормируемые и ненормируемые, затраты в пределах установленных стандартов, норм, смет и по отклонениям от них; для организации производства и управления — затраты по функциональным областям, направлениям деятельности, местам и сферам их возникновения, центрам ответственности; для анализа — затраты фактические, плановые, стандартные и нормативные, полные и частичные, общие и структурные; для стимулирования — обязательные затраты, связанные с выполнением основных трудовых обязанностей, и поощрительные затраты, направленные на достижение высоких качественных показателей.
Таким образом, рассмотренные подходы к классификации затрат по различным направлениям позволяет систематизировать информацию в соответствии с потребностями внутренних пользователей, что в целом способствует управлению затратами, выявлению резервов экономии и повышению эффективности деятельности хозяйствующего субъекта.
Источник
