Долгосрочные договоры: учет до и после отчетной даты
С 1 января 2020 года вступает в силу федеральный стандарт учета «Долгосрочные договоры», утвержденный приказом Минфина России от 29.06.2018 № 145н (далее — Стандарт № 145н). Минфин России письмом от 28.10.2019 № 02-06-07/84752 довел до участников бюджетного процесса Методические рекомендации по применению данного стандарта. Однако, чтобы разобраться в нюансах классификации договоров, потребуется знание положений других федеральных стандартов учета.
Рекомендации
В разделе I Методических рекомендаций раскрываются общие положения применения Стандарта № 145н, а в разделе III даны разъяснения об отражении в учете операций по заключению и исполнению иных долгосрочных договоров. Кроме того, в разделе IV Методических рекомендаций содержатся переходные положения стандарта при его первом применении.
Минфин России издал данные Методические рекомендации весьма своевременно, так как до конца текущего 2019 года учреждениям надо проделать большую подготовительную работу.
До отчетной даты
Обратите внимание! Стандарт № 145н устанавливает лишь единые требования к порядку отражения хозяйственных операций, возникающих в результате заключения и исполнения договоров подряда и возмездного оказания услуг, срок действия которых превышает один год. Поэтому учреждение в учетной политике имеет право конкретизировать некоторые квалификации таких договоров.
- условия принятия к учету доходов и иных объектов учета, возникающих в результате заключения и исполнения договоров подряда, возмездного оказания услуг, срок действия которых не превышает один год, но даты начала и окончания исполнения которых приходятся на разные отчетные периоды;
- порядок расчета доходов от реализации по долгосрочному договору в случае его неравномерного исполнения.
Для реализации указанных положений учетной политики в 2020 году необходимо разработать первичные учетные документы, установить сроки представления в бухгалтерию необходимых сведений и назначить ответственных лиц, внести в график документооборота соответствующие коррективы.
Инвентаризация договоров и утверждение условий их классификации в учетной политике должны произойти до конца текущего года. Однако на этом реализация требований Стандарта № 145н не закончится.
Предтеча
В пункте 2 Стандарта № 145н указано, что он применяется одновременно со стандартом «Концептуальные основы», утвержденным приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н (далее — Стандарт № 256н). В Стандарте № 256н в пункте 39 указано, что для целей бухгалтерского учета . обязательством признается задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды. Данное определение обязательства соответствует кредиторской задолженности. К сожалению, разъяснений о том, что понимать под дебиторской задолженностью, в Стандарте № 256н нет. А понятие «актива» согласно пункту 36 Стандарта № 256н распространяется только на имущество.
К счастью, в стандарте «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденном приказом Минфина от 31.12.2016 № 260н (далее — Стандарт № 256н) можно найти больше полезной информации. Заметим, что Стандарт № 260н также применяется одновременно со стандартом «Концептуальные основы», поэтому, очевидно, что его положения применимы для понимания Стандарта № 145н. Кроме того, согласно пункту 3 Стандарта № 145н он применяется при отражении в бухгалтерском учете доходов, расходов, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения субъектом учета договоров подряда, возмездного оказания услуг, срок действия которых превышает один год (далее — долгосрочные договоры). а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о таких объектах бухгалтерского учета, если иное не установлено другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. Следовательно, при исследовании положений Стандарта № 145н бухгалтеру нужно учитывать требования Стандарта № 260н.
Обратите внимание! Согласно пункту 25 Стандарта № 260н активы и обязательства в бухгалтерском балансе представляются с подразделением на долгосрочные (внеоборотные) и краткосрочные (оборотные).
Другими словами, краткосрочные активы возникают на основании кракткосрочных договоров (срок действия обязательств ДО одного года), а долгосрочные активы — на основании долгосрочных договоров (срок действия обязательств БОЛЕЕ одного года).
И еще один момент! Все в том же пункте 26 Стандарта № 260н уточнено, что краткосрочные активы включают материальные запасы, дебиторскую задолженность и другие активы, которые могут быть потреблены, переданы (проданы) или обращены в денежные средства в течение 12 месяцев после отчетной даты, даже если их выбытие в течение этого периода и не предполагается. Об особенностях учета дебиторки говорится и в пункте 11 Стандарта № 145н: по факту подписания иного долгосрочного договора. субъект учета отражает расчеты с дебиторами по доходам от реализации за весь срок действия долгосрочного договора в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов.
Подводя промежуточный итог, можно выстроить следующую логическую цепочку: Стандарт № 145н устанавливает условия признания договоров долгосрочными — на основании долгосрочного договора возникают долгосрочные (внеоборотные) активы — порядок отражения в бухгалтерской отчетности долгосрочных (внеоборотных) и краткосрочных (оборотных) активов установлен Стандартом № 260н. При этом согласно пункту 5 Стандарта № 145н отражение в бухгалтерском учете доходов, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения и исполнения субъектом учета договоров подряда, возмездного оказания услуг, срок действия которых не превышает один год — то есть краткосрочных (оборотных) активов! — но даты начала и окончания исполнения которых приходятся на разные отчетные периоды, осуществляется в соответствии с положениями Стандарта в случаях, предусмотренных учетной политикой субъекта учета.
После отчетной даты
- Дебет 0 20531 56Х «Увеличение дебиторской задолженности по доходам по платным услугам (работам), компенсаций затрат»
- Кредит 0 40140 131 «Доходы будущих периодов по платным услугам (работам)»
Далее в течение года по мере выполнения условий договора учреждение относит часть «будущих» доходов в доходы отчетного периода. В разделе III Методических рекомендаций указано, что признание доходов от оказания услуг (работ) по иным долгосрочным договорам доходами текущего финансового года осуществляется одним из следующих способов:
- равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия иного долгосрочного договора;
- в порядке, предусмотренном учетной политикой субъекта учета, в случае если выполнение работ (оказание услуг) по иному долгосрочному договору осуществляется неравномерно.
Вроде бы все понятно.
Но вот в пункте 27 Стандарта № 260 есть указание о том, что краткосрочные активы включают также текущую долю долгосрочных финансовых активов, то есть часть долгосрочных финансовых активов субъекта, подлежащих погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Вроде бы положения Стандарта № 145н и Стандарта № 260н только дополняют друг друга. В течение года договор, классифицируемый до наступления отчетной даты как долгосрочный, исполняется, производятся расчеты и образуется краткосрочный актив. А при формировании бухгалтерской отчетности «текущая» доля долгосрочных активов, то есть подлежащая погашению в течение отчетного года, рассматривается как краткосрочный актив. Но вот насколько такая схема будет удобна и понятна бухгалтерам учреждений бюджетной сферы, станет ясно только в следующем году.
Возможно, что более простым решением было бы классифицировать «текущую долю» долгосрочной дебиторской задолженности в качестве краткосрочного актива сразу после отчетной даты. Это бы существенно упростило работу бухгалтеров и никак не повлияло на отчетные показатели. Возможно, что, изучив опыт ведения учета и формирования отчетности, через некоторое время Минфин подготовит соответствующие разъяснения. А пока бухгалтерам стоит более внимательно и обдуманно отнестись к формированию положений учетной политики на 2020 год.
Источник
Учет по долгосрочным договорам
Согласно ПБУ 2/2008, доход по договору строительного подряда признается на отчетную дату способом «по мере готовности». Этот способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Они отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны они или нет предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). Экономический смысл такого способа определения дохода заключается в следующем. Организация в течение всего срока выполнения строительных работ по договору признает в бухучете в каждом отчетном периоде финансовый результат в размере части нормативной (запланированной) прибыли по договору в целом пропорционально степени завершенности работ на отчетную дату. Такой подход к учету требует от организации налаженной эффективной системы финансового планирования и контроля. Для этого при необходимости назначается комиссия с участием работников финансовой службы, бухгалтерии и производственного отдела. Обязанности комиссии устанавливаются учетной политикой и могут включать в себя:
– определение объектов бухучета по долгосрочным договорам подряда;
– определение степени завершенности работ на отчетную дату;
– оценку возможности достоверного определения финансового результата по договору в целом на отчетную дату;
– оценку неопределенностей в отношении оплаты выполненных работ заказчиком;
– другие функции, связанные с принятием решений в отношении долгосрочных договоров, влияющих на достоверность бухотчетности организации.
Если договором предусмотрено сооружение комплекса объектов по единому проекту, то учет может вестись по каждому объекту, при условии что:
– на строительство такого объекта имеется техническая документация;
– могут быть достоверно определены доходы и расходы по каждому из них.
Например, заключен договор генподряда на строительство жилого микрорайона, которое осуществляется по единому проекту. При этом на строительство жилого здания и объекта инфраструктуры имеется техническая документация и смета, определяющая цену строительства каждого объекта. В этом случае бухучет у генподрядчика должен быть организован по каждому объекту.
Два и более заключенных договоров должны рассматриваться как один, если они:
– относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по этим договорам;
– исполняются одновременно или последовательно.
Например, единым сводным сметным расчетом предусмотрено сооружение комплекса объектов по единому проекту, включая офисный центр, линию электропередачи, объекты инфраструктуры. На строительство каждого такого объекта заключен отдельный договор с одним или несколькими заказчиками. Определена сметная стоимость строительства каждого из этих объектов по единым расценкам с единой нормой прибыли.
Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (работы), то его строительство должно рассматриваться как осуществляемое по отдельному договору. Правда, при условии, что выполняется хотя бы одно из следующих требований:
– дополнительный объект (работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором,
– цена строительства дополнительного объекта (работ) определена на основании допсметы (установлена отдельная фиксированная, твердая стоимость).
Например, если при сооружении офисного центра решили дополнительно возвести фонтан, то его строительство должно рассматриваться как осуществляемое по отдельному договору. Ведь строительство фонтана технологически значительно отличается от строительства основного объекта.
Степень завершенности работ на отчетную дату может определяться исходя из натуральных и стоимостных показателей, а также из доли понесенных затрат в общей сумме расходов по договору.
Пример 1.
Рассчитаем степень готовности объекта исходя из натуральных показателей. Согласно условиям договора, подрядчик должен выложить 1000 м3 кладки. На отчетную дату выложено 600 м3. Значит, степень завершенности работ составляет 60 процентов.
Определение степени завершенности работ исходя из стоимостных показателей может производиться на основании подписываемых сторонами договора унифицированных форм № КС-2 и № КС-3. В частности, общая цена по договору подряда – 1000 руб. По данным формы № КС-3 на отчетную дату нарастающим итогом выполнено работ на 600 руб. Степень завершенности работ – 60 процентов.
При определении степени завершенности работ исходя из доли понесенных расходов исчисляется отношение суммы фактических расходов на отчетную дату к общей сумме расходов по договору.
В зависимости от способа определения цены можно отметить следующие виды договоров.
1. Договор «затраты плюс», когда заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика плюс выплачивает ему вознаграждение. Оно, в свою очередь, исчисляется в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек.
2. Договор с твердой (фиксированной) ценой. В этом случае заказчик производит расчеты с подрядчиком по твердой установленной цене за весь объем выполняемых работ по договору либо по твердой цене за единицу выполняемых работ.
3. Договор со смешанной ценой, являющийся разновидностью договора «затраты плюс» с установленной предельной ценой договора («но не более чем…»).
Для договоров первого типа необходимыми и достаточными условиями для достоверного определения финансового результата являются:
– уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
– возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов.
Для договоров второго и третьего типов дополнительно к вышеперечисленным предусматриваются следующие условия:
– возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
– возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ;
– возможность определения степени завершенности работ на отчетную дату;
– соизмеримость фактической величины расходов с ранее произведенными оценками этих расходов.
В случае если вышеперечисленные условия не соблюдены, можно считать, что достоверное определение финансового результата по договору невозможно.
Тогда в соответствии с пунктом 23 ПБУ 2/2008 выручка признается в размере понесенных расходов, если существует уверенность в том, что эти расходы будут возмещены заказчиком. Если такой вероятности нет, то в учете признаются фактически понесенные расходы без выручки.
Если в каком-то периоде величина выручки определена в размере понесенных расходов, а в последующих периодах достоверно установлен финансовый результат по сделке, то выручка в этих периодах исчисляется способом «по мере готовности».
Для признания выручки и расходов по договору «по мере готовности» строительная организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ:
– по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
– по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
>|Подробнее об указанных способах определения степени завершенности работ читайте в статье, опубликованной в журнале «Учет в строительстве» № 2, 2009, стр. 36.| – отражены расходы по договору;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– произведен вычет по «входящему» НДС;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 25 (26)
– списаны общехозяйственные и общепроизводственные расходы;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
– начислена выручка на отчетную дату;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– списана себестоимость выполненных работ (определена по расчету);
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 76 субсчет «НДС»
– начислен отложенный НДС с реализации на отчетную дату (при определении выручки на отчетную дату, когда результат работ не передан заказчику, оснований для начисления НДС в бюджет не возникает, однако в учете целесообразно отразить будущую сумму налога как отложенный НДС);
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– отражена сумма начисленной выручки, по которой подрядчик получил возможность выставить счет для оплаты;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68
– начислен НДС с реализации на дату передачи результата выполненных работ.
Выручка по долгосрочным договорам признается в налоговом учете в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, сдан результат работ заказчику или нет (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Величина этой выручки определяется налогоплательщиком самостоятельно. Например, если ежемесячно подписывается форма № КС-2, величина выручки может исчисляться исходя из данных этой унифицированной формы.
При признании выручки по долгосрочным договорам в каждом отчетном (налоговом) периоде учет «незавершенки» относительно прямых расходов, как правило, не ведется. Дело в том, что расходы незавершенного производства – это расходы по работам, результат которых не передан заказчику. Определяя (условно) сумму выручки за отчетный период, подрядчик определяет стоимость работ, условно сданных заказчику. А поскольку такая стоимость работ, как правило, рассчитывается исходя из стоимости фактически выполненных работ на отчетную дату (подтвержденную формой № КС-2), то работ, условно не сданных заказчику, не остается. Значит, и незавершенного производства нет.
Исключение из указанного правила – ситуация, когда форма № КС-2 отражает не весь объем фактически выполненных работ, а только тот, который предъявлен для подтверждения заказчику, причем фактически работ выполнено больше. В этом случае «незавершенка» формируется на сумму выполненных, но не предъявленных заказчику работ. Данное незавершенное производство признается на дату, когда выполненных, но не предъявленных заказчику работ уже больше не остается.
Источник
