Метод средней первоначальной стоимости.
По средней первоначальной стоимости и по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способом ФИФО) могут оцениваться при выбытии ценные бумаги.
Средняя первоначальная стоимость определяется по каждому виду ценных бумаг путем деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на начало месяца и поступивших в течение месяца на их количество.
Стоимость выбывших ценных бумаг определяется умножением количества выбывших ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида.
Пример 5.
В марте АО «Актив» купило и продало несколько пакетов акций АО «Пассив» (акции не котируются):
— 10 марта – купило 50 акций по цене 100 руб. (за каждую) и продало 80 акций по цене 105 руб.;
— 15 марта – купило 60 акций по 120 руб.;
— 20 марта – купило 40 акций по 130 руб. и продало 20 акций по 125 руб.
На 1 марта на балансе числилось 90 акций по цене 100 руб.
| Дата | Покупка | Продажа | Остаток | |||||
| коли- чество | учетная цена, руб. | сумма, руб. | коли- чество | учетная цена, руб. | сумма, руб. | коли- чество | учетная цена, руб. | сумма, руб. |
| 1 марта | — | — | — | — | — | — | ||
| 10 марта | — | — | — | — | — | |||
| 15 марта | — | — | — | — | — | — | ||
| 20 марта | — | — | — | — | — | |||
| Итого за март | — | 17 400 | 11 000 | 15 400 |
По итогам месяца бухгалтер должен рассчитать среднюю первоначальную стоимость акций «Пассива»:
(9000 руб. + 5000 руб. + 7200 руб. + 5200 руб.) : (150 шт. + 90 шт.) = 110 руб.
Таким образом, стоимость акций, выбывших в марте, будет равна 11 000 руб. (110 руб. × 100 шт.). Остаток акций составит 15 400 руб. (9000 + 17 400 – 11 000).
Бухгалтер сделает проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1– 8400 руб. (105 руб. × 80 шт.) – отражена выручка от продажи акций «Пассива»;
Дебет 76 Кредит 91-1– 2500 руб. (125 руб. × 20 шт.) – отражена выручка от продажи акций «Пассива»;
на день оплаты (по датам выписок из банка)
Дебет 51 Кредит 76– 10 900 руб. (8400 + 2500) – получены деньги от покупателей;
Дебет 91-2 Кредит 58-1– 11 000 руб. (110 руб. × 20 шт. + 110 руб. × 80 шт.) – списана учетная стоимость акций;
Дебет 99 Кредит 91-9– 100 руб. ((8400 – 8800) + (2500 – 2200)) – отражен убыток от продажи акций.
Метод ФИФО
Оценка стоимости выбывающих ценных бумаг по способу ФИФО основана на допущении, что:
— ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последователь их приобретения (поступления), т. е. списываемые ценные бумаги должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца;
— оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг.
Для целей налогового учета порядок определения стоимости ценных бумаг при реализации и ином их выбытии отличается от порядка, установленного для целей бухгалтерского учета, и регламентируется ст. 280 гл. 25 НК РФ.
Для целей налогового учета при реализации или ином выбытии ценных бумаг организация самостоятельно (в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой) выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
— по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО[21]);
— по стоимости единицы.
По выбывающим ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, рекомендуется использовать метод ФИФО.
Пример 6.
Воспользуемся условием предыдущего примера 5. Чтобы было удобнее производить расчеты, отразим всю информацию в таблице:
| Дата | Покупка | Продажа | Остаток | |||||
| коли- чество | учетная цена, руб. | сумма, руб. | коли- чество | учетная цена, руб. | сумма, руб. | коли- чество | учетная цена, руб. | сумма, руб. |
| 1 марта | — | — | — | — | — | — | ||
| 10 марта | — | — | — | — | — | |||
| 15 марта | — | — | — | — | — | — | ||
| 20 марта | — | — | — | — | — | |||
| Итого за март | — | 17 400 | 10 000 | 117,14 | 16 400 |
По состоянию на 31 марта необходимо сделать расчеты:
— стоимость выбывших акций – 10 000 руб. (90 шт. × 100 руб. + 10 шт. × 100 руб.);
— стоимость остатка – 16 400 руб. (9000 + 17 400 – 10 000).
Типовая корреспонденция по учету финансовых вложений
Счет 58 «Финансовые вложения»
Источник
Применение различных методов оценки МПЗ при их выбытии. Что выгоднее?
В настоящее время для целей бухгалтерского учета применяются следующие способы оценки себестоимости товарно-материальных ценностей:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Указанные способы перечислены в ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н).
Для целей налогового учета организацией могут применяться следующие способы оценки материально-производственных запасов при их выбытии:
- метод оценки по стоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней стоимости
- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
В частности, указанные методы применяются для целей налогообложения в следующих случаях:
- при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) способы закреплены в пункте 8 статьи 254 НК РФ;
- при реализации покупных товаров способы закреплены в пп.3 п.1 ст. 268 НК РФ;
- при реализации или ином выбытии ценных бумаг способы закреплены в п. 9 ст. 280 НК РФ.
Заметим, что различие в количестве применяемых способов оценки МПЗ для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения возникло сравнительно недавно. Из правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей исключен метод ЛИФО с 1 января 2008 года на основании приказа Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».
Это объясняется стремлением сблизить отечественные стандарты бухгалтерского учета с международными. Однако для целей налогообложения по-прежнему применяют четыре метода оценки материально-производственных запасов.
Кратко опишем каждый из методов.
По себестоимости каждой единицы оцениваются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Такой способ применяется в исключительных случаях или при небольшой номенклатуре ТМЦ. Он характеризуется особенной трудоемкостью, при условии, что применяется на предприятиях с большой номенклатурой.
Например.
Компания производит корпусную мебель. Остаток на начало месяца витражного стекла составляет 5 листов на сумму 125 000,00 рублей.
В течение месяца приобретено: 3 листа витражного стекла на сумму 84 000,00 рублей.
Транспортные расходы включаются в себестоимость и составляют 3000 рублей.
В течение месяца было израсходовано 2 листа из остатка, 1 лист из поступления витражного стекла.
Определим фактическую себестоимость остатка: 125 000 / 5 = 25 000 рублей за лист;
Определим фактическую себестоимость поступления: (84 000 + 3 000) / 3 = 29 000,00 рублей за лист;
Стоимость израсходованного в процессе производства сырья за месяц составит: 25 000 * 2 + 29 000 = 79 000 рублей.
Как показывает пример, при применении этого метода нет необходимости производить дополнительные расчеты. Если есть возможность точно определить, какие именно материалы используются в производстве, применение этого метода имеет преимущества, поскольку списание материалов производится по их реальной стоимости, без отклонений.
Расчет по средней стоимости производится путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца запасов. Этот способ является наиболее распространенным, включается в типовые версии бухгалтерских программ.
Например, организация занимается производством корпусной мебели. Остаток ДСП на начало месяца составляет 300 листов на сумму 600 000,00 рублей.
В течение месяца поступление производилось несколькими партиями, в том числе:
- 100 листов на сумму 180 000,00 рублей;
- 50 листов на сумму 105 000,00 рублей.
Израсходовано в течение месяца: 410 листов ДСП.
Рассчитаем среднюю себестоимость одного листа ДСП: (600 000 + 180 000 + 105 000) / (300 + 100 + 50) = 885 000 / 450 = 1 966,67 рублей за лист.
Рассчитаем стоимость списанного на производство ДСП: 410 * 1 966,67 = 806 334,70 рублей.
Остаток ДСП на конец месяца составит 300 + 150 – 410 = 40 листов на сумму 40 * 1 966,67 = 78 666,80 рублей.
При способе ФИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости запасов первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Таким образом, последовательность списания при применении этого метода следующая: сначала списываются остатки на начало периода, затем первая партия, далее по порядку. Иначе этот метод можно назвать конвейерным. В условиях роста цен на приобретаемые материалы себестоимость приобретенной продукции минимальна, при этом оценка запасов и прибыли максимальна. А при падении цен — наоборот, запасы и прибыль минимизируются.
При применении метода ФИФО при расчете стоимости материалов, отпущенных в производство можно воспользоваться одним из нижеприведенных способов:
Первый способ основан на списании стоимости каждой партии по порядку: сначала списывается стоимость остатка, если количество списанных материалов больше остатка, списывается первая поступившая партия, далее вторая и последующие. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Второй способ основан на определении остатка материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Воспользовавшись условиями предыдущего примера, произведем расчет по методу ФИФО с применением двух вариантов.
Вариант 1:
Списано на производство:
300 листов на сумму 600 000,00 рублей; 100 листов на сумму 180 000,00 рублей; 10 листов на сумму 21 000,00 рублей. Всего: 801 000,00 рублей. Остаток на конец месяца 40 листов на сумму 84 000,00 рублей.
Вариант 2:
Остаток ДСП на конец месяца составляет 40 листов (300 + 150 – 410), весь остаток из второй партии. Соответственно стоимость остатка составляет: 84 000,00 рублей;
Рассчитаем стоимость списанного ДСП: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 84 000 = 801 000,00
Средняя себестоимость одного листа ДСП, списанного на производство, составляет 801 000 / 410 = 1953,66 рублей за 1 лист.
При способе ЛИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних в последовательности приобретения. Метод ЛИФО является методом, противоположным методу ФИФО. В условиях роста цен — минимальная оценка запасов и прибыли. В условиях падения цен — максимизация оценки запасов и прибыли.
Существует два способа расчета стоимости материалов, отпущенных в производство с применением метода ЛИФО. Способы аналогичны вышеприведенным для метода ФИФО, с той разницей, что для первого варианта расчета используется стоимость последней поступившей партии, далее партии списываются в обратном порядке. Для определения остатка на конец периода используется стоимость наиболее ранней приобретенной партии. Для краткости воспользуемся последним способом расчета.
Условия примера те же.
Остаток ДСП на конец месяца переходит из остатка на начало месяца, поскольку на производство израсходовано 410 листов ДСП, из них 50 листов из последней партии, 100 листов из первой партии, 260 листов из остатка на начало месяца.
Итак, остаток составит 40 листов по цене 2000 рублей за лист, на сумму 80 000,00 рублей.
Определим стоимость ДСП, израсходованного на производство: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 80 000 = 805 000,00
Средняя себестоимость 1 листа списанного на производство ДСП равна 1963,41 руб.
Оговоримся, что на практике используются два варианта применения способов средних оценок фактической себестоимости ТМЦ при отпуске в производство или списании на иные цели:
Первый, предполагает взвешенную оценку исходя из среднемесячной фактической себестоимости, в этом случае в расчет включаются количество, и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период).
Второй способ основан на определении фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), в этом случае расчет средней оценки производится на основании количества и стоимости материалов на начало месяца и всех поступлений до момента отпуска.
Таким образом, выбор даты, на которую производится оценка ТМЦ, определяет разницу между взвешенной и скользящей оценкой.
Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.
Варианты исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов для целей бухгалтерского и налогового учета должны раскрываться в учетной политике организации.
Сравниваем полученные результаты:
Источник
Методы списания стоимости ценных бумаг
А. СТАРОДУБЦЕВ, аудитор ООО «Аудит-Сервис Групп»
Применение методов списания стоимости ценных бумаг регулируется следующими документами:
- для целей бухгалтерского учета — раздел IV ПБУ 19/02;
- для целей налогообложения — п. 9 ст. 280 НК РФ.
В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, текущая рыночная стоимость которого не определяется, его стоимость исчисляется исходя из оценки одним из следующих методов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (метод ФИФО).
Применение одного из указанных методов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Другими словами, методы списания ценных бумаг можно изменять только по окончании отчетного периода или в случаях, которые определены в ПБУ 1/98. Первый метод применяется, как правило, при реализации векселей и других неэмиссионных ценных бумаг. В этом случае каждая бумага имеет свои индивидуальные признаки (номер, номинал, срок обращения) и может быть легко отделена от других ценных бумаг.
Два других метода применяются для списания стоимости эмиссионных ценных бумаг. Отметим, что метод ЛИФО для этой цели не предназначен.
Метод средней стоимости
Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества реализованных (выбывших) ценных бумаг на среднюю стоимость одной ценной бумаги данного вида. Средняя стоимость одной ценной бумаги данного вида исчисляется как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.
В табл. 1 представлен пример применения метода средней стоимости.
Средняя стоимость одной ценной бумаги:
(10,0 тыс. руб. + 5,0 тыс. руб. + 6,6 тыс. руб. + 9,6 тыс. руб.) : 290 = 107,6 руб.
Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:
130 x 107,6 руб. = 14,0 тыс. руб.
Стоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг:
160 x 107,6 руб. = 17,2 тыс. руб.
Данный метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку стоимости остатка ценных бумаг, определенную по методу средней стоимости, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей средней стоимости).
Метод ФИФО
Оценка ценных бумаг при методе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.
Стоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.
В табл. 2 представлен пример применения метода ФИФО.
Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:
(80 x 120 руб.) + (50 x 110 руб.) = 15,1 тыс. руб.
Стоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг:
31,2 тыс. руб. — 15,1 тыс. руб. = 16,1 тыс. руб.
Стоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг:
16,1 тыс. руб./ 160 = 100,6 руб.
Данный метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ФИФО).
Типичные ошибки, связанные с применением методов списания
Нередко ценные бумаги из остатка на начало месяца «выбираются» бухгалтером последовательно по ценам приобретения «пакетов» акций в предыдущие месяцы, однако по методу ФИФО остаток на начало месяца должен быть оценен по фактической себестоимости последних по времени приобретений и соответственно списание ценных бумаг из остатка на начало месяца следует осуществлять по средней цене (отношение стоимости остатка к количеству ценных бумаг в остатке). Таким образом, бухгалтеру нет необходимости в текущем месяце использовать данные по стоимости приобретения ценных бумаг за предыдущие периоды и определять, по какой цене будет списываться остаток.
В табл. 3 показаны соответствующие данные.
Остаток на начало следующего месяца составил:
(80 x 120 руб.) + (50 x 110 руб.) = 15,1 тыс. руб.
Предположим, что в текущем месяце поступлений не было, а продано 110 ед. ценных бумаг.
В этом случае не следует производить списание остатка по «пакетам» ценных бумаг, приобретенных в прошлых периодах, т.е. списывать из остатка сначала 50 ед. по 110 руб. и потом 60 ед. по 120 руб. Бухгалтер должен списывать ценные бумаги из остатка по средней цене:
15,1 тыс. руб. : 130 ед. = 116,2 руб. — средняя цена одной ценной бумаги;
116,2 руб. х 110 ед. = 12,8 тыс. руб. — стоимость списанных ценных бумаг.
Рассмотрим применение метода скользящей ФИФО на примере (табл. 4).
Количество материала, кг
Покупная цена, руб.
Поступило в течение дня
Списано в течение дня
Израсходовано в течение дня
Заметим, что метод списания стоимости ценных бумаг по среднемесячным ценам не всегда удобен, так как цена, как правило, может определяться только в конце месяца после подсчета месячных оборотов. В случае применения метода скользящей цены пересчет средней цены может осуществляться исходя из выбранного в организации метода оценки (средней стоимости, ФИФО, ЛИФО) на момент каждой реализации. При этом алгоритм расчета аналогичен порядку, изложенному в первом варианте.
Типичной ошибкой при методе скользящей цены является то, что бухгалтер, определяя стоимость списываемых бумаг, не учитывает всех поступлений в течение дня, в результате чего искажаются соответствующие значения. Таким образом, при применении метода скользящей цены бухгалтеру необходимо сначала учесть все поступления в течение дня и лишь затем определять стоимость реализованных бумаг.
Различия в применении методов списания ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете
В соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ применяются следующие методы списания:
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
- по стоимости единицы.
Как видно, они отличаются от методов списания, предлагаемых ПБУ 19/02. При этом выбор оптимального метода, на наш взгляд, не всегда однозначен, так как для бухгалтера важно минимизировать объем работ по учету ценных бумаг, а для руководителя — оптимизировать налогообложение прибыли от реализации ценных бумаг.
Что касается учета неэмиссионных ценных бумаг (векселей), то для целей налогового и бухгалтерского учета применяется только один метод — по стоимости единицы.
При учете эмиссионных ценных бумаг (акции, облигации) обратим внимание на следующее.
Единственно возможный метод учета эмиссионных ценных бумаг, совпадающий в бухгалтерском и налоговом учете, метод ФИФО. Однако это касается только эмиссионных ценных бумаг, не котируемых на бирже. Если же компания покупает и продает ценные бумаги, котируемые на бирже, то по правилам бухгалтерского учета компания ежемесячно или ежеквартально (период устанавливается учетной политикой) обязана производить переоценку таких ценных бумаг. Соответственно списание ценных бумаг, по которым производилась переоценка, будет осуществляться исходя из последней оценки. В налоговом же учете переоценка ценных бумаг не предусмотрена. Таким образом, бухгалтер будет вынужден вести раздельный учет по эмиссионным ценным бумагам, котируемым и не котируемым на бирже.
Кроме того, в целях оптимизации налога на прибыль руководством компании может быть выбран для целей налогообложения метод ЛИФО, так как именно этот метод в условиях роста цен на акции может уменьшать налогооблагаемую базу. Соответственно и в этом случае бухгалтер должен вести раздельный учет, так как метод ЛИФО в ПБУ 19/02 не предусмотрен.
Источник
