Способ реализации земельного участка

Энциклопедия решений. Учет реализации земельных участков

Учет реализации земельных участков

Организация продает земельный участок. Каким образом и в какой момент отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Согласно п. 1 ст. 37 ЗК РФ объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет.

В соответствии с п. 1 ст. 25 ЗК РФ права на земельный участок (право собственности) возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации.

Соответственно, отношения по купле-продаже земельного участка регулируются гражданским законодательством. Согласно ст. 209 ГК РФ право собственности на имущество может быть отчуждено только собственником земельного участка.

С 1 января 2017 года отношения, возникающие в связи с осуществлением на территории РФ государственной регистрации прав на недвижимое имущество, регулируются Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» (далее — Закон N 218-ФЗ).

Договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества включены в предусмотренный ч. 2 ст. 14 Закона N 218-ФЗ перечень оснований для осуществления государственной регистрации прав. Государственная регистрация перехода права собственности при отчуждении недвижимости на основании договора осуществляется по заявлению сторон договора (п. 3 ч. 3 ст. 15 Закона N 218-ФЗ). В случае если основанием для государственной регистрации перехода права является нотариально удостоверенная сделка, заявление о государственной регистрации может быть подано как любой стороной нотариально удостоверенной сделки, так и нотариусом либо его работником (п. 5 ч. 3 ст. 15 Закона N 218-ФЗ).

В соответствии со ст. 28 Закона N 218-ФЗ государственная регистрация перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется выпиской из ЕГРН. Форма выписки, состав включаемых в нее сведений, а также требования к ее формату в электронной форме определяются в соответствии со ст. 62 Закона N 218-ФЗ (см. приказы Минэкономразвития РФ от 23.12.2015 N 968, от 20.06.2016 N 378 и от 25.12.2015 N 975).

Согласно п. 1 ст. 37 ЗК РФ продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования. Информация может быть предоставлена в виде выписки из ЕГРН.

Необходимо учитывать, что если земельный участок находится в общей долевой собственности, то распоряжение им возможно только с согласия всех участников (п. 1 ст. 246 ГК РФ). При большом количестве сособственников документом свидетельствующем о наличии такого согласия, может быть, например, протокол общего собрания сособственников об одобрении заключаемого договора купли-продажи.

Чтобы продать часть земельного участка, собственник должен провести процедуру межевания, в результате которой произойдет разделение земельного участка на новые самостоятельные участки (объекты прав) с установлением их границ, а также зарегистрировать свое право на вновь образованные участки (то есть получить свидетельства), после чего уже сможет заключить договор купли-продажи этого участка.

На сделки по продаже земельных участков распространяются общие положения о купле-продаже — параграф 1 главы 30 ГК и нормы параграфа 7 этой главы «Продажа недвижимости», так как земельные участки согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ относятся к недвижимости.

Согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.

В силу п. 1 ст. 555 ГК РФ особенностью договора купли-продажи недвижимости является то, что цена этого имущества должна быть предусмотрена в договоре обязательно. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости, договор о ее продаже считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Инструкция к счету

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимость земельного участка, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

На основании п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки не подлежат амортизации. Следовательно, независимо от срока использования земельного участка организацией на момент продажи балансовая стоимость земельного участка равна его первоначальной стоимости.

Выручка от продажи земельного участка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01). При этом доходы и расходы от продажи объектов недвижимости, вне зависимости от осуществляемого вида деятельности, отражаются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», п. 31 ПБУ 6/01).

При определении даты списания земельного участка следует учитывать, что согласно п. 16 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку признания выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. В свою очередь пунктом 12 ПБУ 9/99 определено, что одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю.

Подробнее о переходе права собственности при продаже недвижимости см. Учет реализации недвижимости.

Организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете при его выбытии. При этом нужно ориентироваться на нормы ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основного средства подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. Поскольку земельные участки не амортизируются, в случае продажи земли делается только одна проводка по списанию:

01, субсчет «Выбытие основных средств»

списана первоначальная стоимость ОС

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются — лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов».

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Операции по реализации земельных участков оформляются следующими документами:

— договором купли-продажи в соответствии со ст. 550 ГК РФ;

— актом приема-передачи (можно взять за основу форму ОС-1а, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) в соответствии со ст. 556 ГК РФ;

— записью в инвентарной карточке (можно принять за основу форму ОС-6, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7);

— бухгалтерской справкой, в которой отражается финансовый результат от продажи объекта.

При реализации земельного участка в договоре купли-продажи может быть установлена любая договорная (продажная) цена, которая может отличатся от первоначальной (балансовой) и кадастровой стоимости земельного участка.

По порядку заполнения акта приема-передачи и инвентарной карточки при продаже земельного участка см. также Учет реализации недвижимости

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи земельных участков учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. С 1 января 2013 года в п. 3 ст. 271 НК РФ закреплено, что датой реализации недвижимости признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества, то есть независимо от даты государственной регистрации прав (даты подачи документов на госрегистрацию).

В общем случае организация вправе уменьшить доходы от продажи земельного участка на расходы, связанные с его приобретением на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, а также на расходы, связанные с реализацией участка (см. также письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-03-06/1/33408). В целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации. Поэтому при продаже налогоплательщик вправе учесть всю стоимость земельного участка, сформированную при его приобретении, по данным налогового учета (письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/488, от 01.02.2008 N 03-03-06/1/68). При этом если цена приобретения земельного участка с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли единовременно (п. 2 ст. 268 НК РФ).

В пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что операции по реализации земельных участков (долей в них) не являются объектом налогообложения НДС. Таким образом, выручка от продажи земельных участков НДС не облагается.

Согласно ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Причем эти права должны быть зарегистрированы в Едином государственном реестре недвижимости (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Право на земельный участок возникает и прекращается в день внесения в реестр соответствующей записи о праве на него иного физического или юридического лица.

То есть продавец является плательщиком земельного налога до момента прекращения права на участок, а не до даты, указанной в договоре купли-продажи или акте приемки-передачи недвижимости (см. письма Минфина России от 24.07.2009 N 03-05-06-02/66, от 22.07.2009 N 03-05-05-02/40, от 23.04.2009 N 03-05-05-02/24, от 02.04.2009 N 03-05-04-02/23, от 21.05.2007 N 03-05-06-02/51).

Пример

Организация, применяющая общую систему налогообложения, продает находящийся у нее на праве собственности земельный участок за 2 500 000 руб. на условиях полной предоплаты. Первоначальная стоимость участка по данным бухгалтерского и налогового учета 2 000 000 руб.

Продажа земельного участка отражается следующими проводками:

Источник

Как учитывать земельные участки в бухгалтерском и налоговом учете

Больше материалов по теме «Бухгалтерский учёт» вы можете получить в системе КонсультантПлюс .

Земельный участок – особый вид неамортизируемых активов. Он может быть приобретен, продан, перепродан, реализован частично или полностью; при этом фигурировать в учете в качестве основного средства или товара для перепродажи. На землю, как на объект ОС, не начисляется амортизация (ст. 256-2 НК РФ), поскольку в процессе эксплуатации она не теряет своей стоимости.

Участок принимается к учету в сумме всех фактических затрат на него, в том числе и госпошлины за оформление права собственности (ПБУ 5/01 р.2, 6/01 р. 2). Расчет земельного налога производится по кадастровой стоимости участка.

Документальное оформление

Покупка и продажа земельных участков оформляются договором в 3-х экземплярах. Два из них – участникам сделки, один – в Росреестр для регистрации. Договор аренды земли на срок более года также регистрируется в Росреестре (ст. 609-2 ГК РФ).

Вопрос: Как отразить в учете организации приобретение земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, для производственных целей и его последующую продажу?
Организация приобрела земельный участок стоимостью 5 000 000 руб. Государственная пошлина уплачена, и документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок к организации переданы в месяце получения земельного участка. В этом же месяце участок начал использоваться в производственных целях. Переход права собственности на участок зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем его получения. В этом же месяце произведены расчеты с муниципалитетом за приобретенный участок. Иных расходов, связанных с приобретением земельного участка, организация не несет.
В дальнейшем участок продан за 6 200 000 руб. Переход права собственности на участок к покупателю зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем передачи участка. В этом же месяце получены денежные средства от покупателя. Организация применяет метод начисления в налоговом учете. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией на последнее число каждого календарного месяца.
Посмотреть ответ

Специальных унифицированных форм, учитывающих многообразие земельных участков, их видов, законодательством не предусмотрено. При постановке на учет ЗУ рекомендуется пользоваться указанными ниже документами:

1. Акт ОС-1 «О приеме-передаче объектов ОС (кроме зданий, сооружений)». Документ содержит ряд показателей, которые при заполнении следует игнорировать (прочеркивать): изготовитель, нормы амортизации, полезное использование, остаточная стоимость и т.д. В то же время отсутствуют специальные графы, содержащие характеристики земельного участка. Их можно отразить в поле (разделе) «Другие характеристики».
2. Акт 401-АПК «На оприходование земельных угодий». Он предназначен для организаций и предприятий аграрной сферы и содержит сведения о земельном участке, его балансовой стоимости, виде, качестве земель и др.
3. Инвентарная карточка ОС-6 «Учета основных средств».

Можно прописать в договоре положение, по которому он будет являться одновременно и актом приема-передачи, либо разработать собственную учетную форму локального характера. Применение тех или иных бланков документов по учету ЗУ целесообразно закрепить в учетной политике организации.

Постановка на учет производится датой, указанной в акте либо в договоре, приравненном к нему.

На заметку! Земля и строения на ней не являются в учете единым имущественным объектом.

Бухгалтерский учет

Фактические затраты, по которым участок земли принимается к учету, могут включать в себя:

• стоимость участка, уплаченную продавцу;
• риэлторские, консультационные услуги;
• выплаты посреднику;
• сумму госпошлины за регистрацию земли;
• другие затраты, связанные с приобретением земли.

На заметку! При использовании заемных средств для покупки участка процент по ним постепенно включается в стоимость ЗУ до момента, когда он из внеоборотных активов перейдет в состав основных средств (ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).

Операции с земельными участками могут включать в себя: получение в дар, по договору мены, получение в качестве вклада в уставный капитал, а также покупку, продажу, аренду, продажу части участка, и т.д.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции с землей, которые приходится учитывать бухгалтеру.

Покупка

Земля включена в учет как ОС:

• Дт 08/1 Кт 60 — приобретение ЗУ у контрагента;
• Дт 08/1 Кт 10, 60,76 — расходы по приобретению (риэлторские, консультационные, материального характера);
• Дт 08/1 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ;
• Дт 01 Кт 08/1 — ЗУ включен в состав основных средств.

Земля включена в учет как объект последующей перепродажи:

• Дт 41 Кт 60 — приобретение ЗУ у контрагента;
• Дт 41 Кт 10, 60, 76 — расходы по приобретению (риэлторские, консультационные, материального характера);
• Дт 41 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ.

На заметку! Несмотря на то, что четких разграничений на использование счетов 76 и 68 при учете госпошлины нет, налоговые органы рекомендуют пошлину за регистрацию участка учитывать на счете 68, поскольку она является федеральным сбором (ст.13 НК РФ).

Продажа

Земля продана как ОС:

• Дт 62 Кт 91 — зафиксирован доход от продажи ЗУ;
• Дт 91 Кт 01 — ОС списано с учета, по его стоимости;
• Дт 91 Кт 10, 70, 60 и пр. — учтены расходы на продажу ЗУ.

Земля продана как товар:

• Дт 62 Кт 90 — зафиксирован доход от продажи ЗУ;
• Дт 90 Кт 41 — списан ЗУ как товар с учета, по его стоимости;
• Дт 44 Кт 10, 70, 60 и пр.
• Дт 90 Кт 44 — учтены и списаны расходы на продажу ЗУ как товара.

Продажа части участка

Как правильно учесть продажу части участка, рассмотрим на примере. Пусть ЗУ числился на счете 01 как основное средство, единым объектом. Его стоимость — условно 100000 руб. После завершения кадастровых работ землю разделили на две части. Одна остается в организации (60000 руб.), а другая продается (40000 руб.). От продажи получено 50000 руб.

Разделим участок в учете:

• Дт 01 «к продаже» Кт 01 «начальный» — 40000 руб. — выделена часть к продаже;
• Дт 01 «оставшийся в организации» Кт 01 «начальный» — 60000 руб. – выделена часть, оставшаяся в организации;
• Дебет 91 Кредит 01 «к продаже» — списан с учета ЗУ, подлежащий продаже, по его стоимости 40000 руб.;
• Дебет 62 Кредит 91 — 50000 руб. доход от продажи.

Далее учитываем расходы на продажу, согласно приведенной выше корреспонденции: Дт 91 Кт счета расходов, и отражаем прибыль (убыток) от сделки Дт 91 (99)Кт 99(91).

В данном случае правильным будет именно разделение участков, а не списание ЗУ и постановка на учет двух вновь образованных объектов.

Аренда

Первоначально расходы по заключению арендного договора относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов», а затем равными долями списываются на счета по обычным видам деятельности:

• Дт 97 Кт 76 — затраты на приобретение права аренды;
• Дт 19 Кт 76 — начисление НДС от стоимости арендного права;
• Дт 68 Кт 19 — предъявлен НДС к вычету;
• Дт 20, 25, 26 и др. Кт 97 — списание доли расходов в течение срока аренды.

Арендная плата начисляется проводкой Дт 20, 25, 26 и др. Кт 76. Если позволяют условия аренды, с суммы также можно получить вычет НДС (см. проводки выше).

Передача в субаренду, если это не запрещено договором, оформляется проводками: Дт 62 Кт 91 и Дт 91 Кт 68.

Налоговый учет

Земельный налог

Организации, предприниматели, владеющие и пользующиеся бессрочно земельными участками, являются плательщиками земельного налога (ст. 388-1 НК РФ). Налоговая база определяется по кадастровой стоимости участка и является фиксированной величиной. Ставки налога определяются на региональном уровне в зависимости от категории земли.

Сделки купли-продажи земли не облагаются НДС (НК РФ ст. 146-2 пп. 6). Это касается как целых участков, так и долей в них. В то же время, согласно ст. 161 НК РФ п. 3 абз. 2, муниципальное имущество при его реализации облагается НДС. Минфин (Письмо №03-07-11/03 от 13-01-10) пояснил, что земельные участки муниципалитетов и находящиеся в государственной собственности, несмотря на вышесказанное, исключены из налогообложения НДС. В то же время строения на нем НДС облагаются.

Аренда земель в госсобственности, муниципальной, а также земель субъектов РФ не облагается НДС (ст. 149 2 пп. НК РФ). В то же время субаренда таких земель НДС облагается (Письмо Минфина №03-07-11/436 от 18-10-12). По договорам аренды частной собственности применяется налогообложение НДС (Письмо №ГД-3-3/2391 ФНС от 18-06-15).

Налог на прибыль

Учесть расходы на покупку земли можно лишь в момент ее продажи, уменьшая доход на сумму приобретения ЗУ и затраты на ее продажу (ст. 268, 271 НК РФ). Согласно ст. 264-1 НК РФ расходы на покупку земли в государственной, муниципальной собственности, на которых находятся здания, сооружения, строения или которые приобретаются для целей капстроительства, могут быть признаны в расходах по налогу на прибыль.

Источник