Учет доходов от посреднической деятельности
«Упрощенка», 2007, N 8
Многие фирмы и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, работают по посредническим договорам. Мы уже писали о налоговом и бухгалтерском учете у посредников и их заказчиков. Однако вопросов всегда много, поэтому еще раз остановимся на общих моментах и перейдем к ошибкам, возникающим при учете доходов у каждой из сторон сделки.
Гражданским кодексом предусмотрено три вида посреднических договоров: комиссии (гл. 51 ГК РФ), поручения (гл. 49 ГК РФ) и агентирования (гл. 52 ГК РФ). Общее в них то, что посредник по поручению и за счет заказчика выполняет определенные юридические действия. Особенности же следующие.
По договору поручения посредник (поверенный) действует от имени заказчика (доверителя). Права и обязанности по сделке возникают у доверителя. Соглашение бывает как возмездным, так и безвозмездным, то есть вознаграждение выплачивается, когда оно предусмотрено законом, другими правовыми актами либо же самим договором.
Поверенный действует на основании доверенности, выданной доверителем. Он вправе переадресовать поручение другому лицу (заместителю), если:
- уполномочен на это доверенностью;
- вынужден прибегнуть к такому шагу в интересах доверителя.
Поверенный исполняет поручение доверителя по его указаниям. Он может отступить от них, только когда того требуют обстоятельства, но предварительно известить об этом не было возможности.
Примечание. Случаи, когда поверенный вправе передать поручение доверителя третьему лицу, предусмотрены ст. 187 ГК РФ, на которую есть ссылка в ст. 976 ГК РФ.
По договору комиссии посредник (комиссионер) осуществляет сделку уже от своего имени. У него же возникают и права, и обязанности. В отличие от договора поручения договор комиссии всегда возмездный. Если комиссионное вознаграждение договором не предусмотрено, а исходя из его условий размер оплаты определить нельзя, оплата производится по цене, устанавливаемой за аналогичные услуги при сравнимых обстоятельствах.
Комиссионер более свободен в действиях, чем поверенный. Договор комиссии может вообще не содержать указаний комитента, как исполнять поручение. В этом случае комиссионер поступает в соответствии с обычаями делового оборота.
По агентскому договору посредник (агент) работает либо от своего имени, либо от имени заказчика (принципала). То есть агентский договор может содержать элементы как договора поручения, так и договора комиссии. В первом случае руководствуются гл. 49 ГК РФ, во втором — гл. 51 ГК РФ.
Выполнив обязательства, посредник (комиссионер, поверенный, агент) должен представить заказчику отчет (ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ). На основании этого документа заказчик (комитент, доверитель, принципал) учитывает доходы и расходы по сделке.
Теперь на примере наиболее распространенного договора комиссии рассмотрим, какие ошибки возникают в учете посреднической деятельности. Все наши выводы будут точно так же относиться к агентским договорам и к договорам поручения.
Неверное отражение доходов комиссионера
Самые распространенные ошибки в налоговом учете возникают из-за того, что комиссионеры неправильно определяют, какие из поступивших сумм необходимо отнести к облагаемым доходам. Или в связи с тем, что в доходы посредника включаются лишние суммы.
Пример 1. ООО «Караван», применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, является комиссионером по договору комиссии. 26 июля 2007 г. общество получило на свой склад 530 упаковок молока для реализации. Минимальная продажная цена упаковки — 230 руб. (в том числе НДС 20,91 руб.). Расчеты ведутся через комиссионера. Его вознаграждение по договору составляет 50 300 руб.
31 июля комиссионер продал весь товар и получил на свой расчетный счет 121 900 руб. (в том числе НДС 11 081,82 руб.). В тот же день, удержав сумму вознаграждения, он перечислил 71 600 руб. (121 900 руб. — 50 300 руб.) комитенту. В налоговом учете комиссионер сначала отразил в доходах всю поступившую ему сумму, то есть все 121 900 руб., а потом отнес на расходы 71 600 руб.
Какие ошибки в налоговом учете допустило ООО «Караван»?
Примечание. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ молочные продукты облагаются НДС по ставке 10%.
Во-первых, комиссионер не вправе признавать в расходах деньги, перечисленные комитенту, — п. 1 ст. 346.16 НК РФ не дает для этого оснований. Поэтому налоговая база необоснованно занижена на 71 600 руб.
Во-вторых, согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ (на ст. 251 НК РФ есть ссылка в п. 1 ст. 346.15 НК РФ) комиссионер не учитывает имущество (включая деньги), поступившее по договору комиссии. Его облагаемым доходом является вознаграждение. Следовательно, 31 июля нужно было включить в доходы только 50 300 руб.
Ошибка не повлекла за собой занижение налоговой базы, так как и у бухгалтера ООО «Караван» она равна 50 300 руб. (121 900 руб. — 71 600 руб.), но в любом случае ошибки в ведении налогового учета всегда неприятны.
Пример 2. По договору комиссии ООО «Сказка» (применяет УСН с объектом налогообложения доходы) получило 320 игрушек для реализации по минимальной цене 190 руб. за штуку (в том числе НДС 17,27 руб.). Комитент возмещает все затраты по продаже товара, в том числе на хранение. Комиссионер участвует в расчетах. Его вознаграждение составляет 10% стоимости реализованных товаров. Затраты по исполнению договора оказались следующими:
- на аренду склада — 7400 руб. (включая НДС 1128,81 руб.);
- на перевозку товара — 4900 руб. (включая НДС 747,46 руб.).
20 июля 2007 г. была получена выручка от продажи всего товара, равная 60 800 руб. (в том числе НДС 5527,27 руб.). В налоговом учете комиссионер включил в доходы вознаграждение и затраты на хранение и транспортировку товара, которые составили 18 380 руб. (60 800 руб. x 10% + 7400 руб. + 4900 руб.). Оставшиеся 42 420 руб. (60 800 руб. — 18 380 руб.) он в тот же день перечислил комитенту. Так ли следовало сделать?
Нет, допущена ошибка. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы, возмещенные комитентом, если они не были учтены в расходах, включать в доходы не нужно. Так как объектом налогообложения у ООО «Сказка» являются доходы, расходы на аренду и перевозку (да и все остальные затраты) в расходах оно не учитывало. Таким образом, налоговая база ООО «Сказка» оказалась завышенной на 12 300 руб. (7400 руб. + 4900 руб.), а единый налог переплачен на 738 руб. (12 300 руб. x 6%).
Примечание. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ игрушки облагаются НДС по ставке 10%.
Ошибки появляются и вследствие неправильного определения момента признания доходов.
Если посредник не участвует в расчетах, все просто. Движение денежных средств по сделкам, совершаемым в ходе исполнения договора (выручки от реализации, сумм оплаты расходов), происходит через расчетные счета заказчика. Доход признается в день получения вознаграждения.
Когда же расчеты ведутся через посредника, деньги от покупателя поступают к нему — на банковский счет или в кассу. Он же расплачивается за услуги и работы со сторонними организациями. Вознаграждение чаще всего удерживается из выручки, а остальное перечисляется заказчику.
Пример 3. ООО «Рукопись», применяющее УСН с объектом налогообложения доходы, 19 июня 2007 г. получило от комитента для реализации 650 блокнотов с назначенной продажной ценой не ниже 30 руб/шт. (в том числе НДС 4,58 руб.). Комиссионер участвует в расчетах. Его вознаграждение составляет 15% от стоимости проданных товаров. Товар был реализован, а деньги получены в кассу:
- 21 июня — 3600 руб. (в том числе НДС 549,15 руб.) за 120 штук;
- 27 июня — 5100 руб. (в том числе НДС 777,97 руб.) за 170 штук;
- 10 июля — 6300 руб. (в том числе НДС 961,02 руб.) за 210 штук;
- 13 июля — 4500 руб. (в том числе НДС 686,44 руб.) за 150 штук.
Всего — 19 500 руб. (в том числе НДС 2974,58).
Комитент подписал отчет 20 июля, и комиссионер сразу же, удержав вознаграждение в сумме 2925 руб. (19 500 руб. x 15%), перечислил ему оставшиеся 16 575 руб. (19 500 руб. — 2925 руб.). В этот же день ООО «Рукопись» показало в налоговом учете доходы в размере 2925 руб.
Что здесь неверно?
Организации, работающие на УСН, ведут учет, применяя кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), при котором датой получения доходов считается день поступления денежных средств на счета или в кассу. Поэтому в облагаемых доходах учитываются и авансы. А вознаграждение, удержанное из полученных от покупателя денег, до подписания отчета признается как раз авансом. Следовательно, вознаграждение фирмы нужно было учесть в доходах таким образом:
- 21 июня — 540 руб. (3600 руб. x 15%);
- 27 июня — 765 руб. (5100 руб. x 15%);
- 10 июля — 945 руб. (6300 руб. x 15%);
- 13 июля — 675 руб. (4500 руб. x 15%).
Книга учета доходов и расходов показана в табл. 1 на с. 64.
Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Рукопись»
К чему привела ошибка? Налоговая база за полугодие была занижена на 1305 руб. (540 руб. + 765 руб.), а недоплата единого налога составила 78 руб. (1305 руб. x 6%). Сумма, конечно, небольшая, но придется оформлять уточненную декларацию и перечислять пени.
Неверное отражение доходов комитента
Как и у посредника, у комитента также часто встречаются ошибки в налоговом учете доходов.
Когда комиссионер не участвует в расчетах или передает комитенту все деньги, полученные по посредническому договору, не удерживая величину вознаграждения и произведенных им по договору затрат, проблем обычно нет: всю выручку комитент учитывает в облагаемых доходах. Трудности появляются тогда, когда комиссионер, прежде чем перечислить деньги комитенту, оставит у себя сумму вознаграждения.
Пример 4. ООО «Канарейка» применяет УСН с объектом налогообложения доходы. По договору комиссии оно передало другой организации на реализацию 70 комплектов бижутерии, назначив минимальную продажную цену 320 руб. за комплект. Комиссионное вознаграждение составляет 5000 руб.
23 июля 2007 г. комиссионер сообщил о реализации всей партии товара на сумму 22 400 руб. и 24 июля перечислил комитенту сумму, равную выручке от продажи товаров за вычетом своего вознаграждения, то есть 17 400 руб. (22 400 руб. — 5000 руб.). В тот же день, подписав отчет комиссионера, ООО «Канарейка» отразило полученную от комиссионера сумму (17 400 руб.) в облагаемых доходах.
Соблюдены ли правила налогового учета?
Организации, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации согласно ст. 249 НК РФ (на ст. 249 НК РФ есть ссылка в п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В этой статье указано, что выручкой являются все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Значит, доходом заказчика является вся сумма, поступившая на расчетный счет или в кассу посредника. Такого же мнения придерживается и Минфин России (см. Письмо от 05.06.2007 N 03-11-04/2/160).
Итак, бухгалтер ООО «Канарейка» должен был отразить в облагаемых доходах всю выручку, полученную комиссионером от продажи бижутерии, то есть 22 400 руб. Из-за ошибки бухгалтера налоговая база оказалась заниженной на 5000 руб., а единый налог недоплатили на 300 руб. (5000 руб. x 6%). Придется сдать уточненную декларацию и заплатить пени.
Ситуация. Не забудьте своевременно проинформировать комиссионера!
Комитенты — организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому комиссионерам при реализации товаров, принадлежащих «упрощенцам», не требуется выставлять счета-фактуры.
Однако может так оказаться, что комиссионера не предупредят о режиме налогообложения комитента. Тогда он выставит покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, который комитент должен будет перечислить в бюджет. Почему он? Во-первых, на основании п. 5 ст. 173 НК РФ «упрощенцы» обязаны уплатить в бюджет НДС, если выделили его сумму в счете-фактуре. Что и произойдет в рассматриваемой ситуации. Поясним. Комиссионер выписывает два счета-фактуры: один — от своего имени (передается покупателю и не регистрируется в книге продаж комиссионера), другой — от имени комитента (передается комитенту и им регистрируется в книге продаж). То есть «конечный» счет-фактура будет выписан от имени комитента. Во-вторых, средства, полученные по договору комиссии (за вычетом вознаграждения и компенсируемых затрат), комиссионер перечисляет комитенту. В их составе и сумма налога, указанная в счете-фактуре. Значит, именно комитенту придется уплачивать НДС.
Следующая ошибка — неправильное определение момента признания доходов — связана с особенностью упрощенной системы. При общем режиме налогообложения (с использованием метода начисления) комитент признает доходы от реализации в день продажи принадлежащего ему имущества. Дата указывается в извещении о реализации и (или) в отчете комиссионера. Другое дело «упрощенка». Здесь применяют кассовый метод, и отражать доходы до поступления денег в кассу или на расчетный счет нельзя.
Пример 5. ООО «Ураган» применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. По договору комиссии оно передало индивидуальному предпринимателю В.С. Рыжкову на реализацию 10 холодильников, назначив минимальную продажную цену 21 000 руб/шт. Комиссионное вознаграждение — 15%.
27 июня 2007 г. комиссионер сообщил о продаже всего товара на сумму 210 000 руб., а 3 июля перечислил на расчетный счет комитента выручку за минусом комиссионного вознаграждения, равную 178 500 руб. Комитент подписал отчет 4 июля.
27 июня бухгалтер ООО «Ураган» отразил в облагаемых доходах 210 000 руб., а 3 июля отнес на расходы вознаграждение В.С. Рыжкова, то есть 31 500 руб. (210 000 руб. x 15%).
Насколько верно учтены доходы и расходы?
В налоговом учете допущено две ошибки.
Во-первых, не вовремя включены в доходы 210 000 руб. Как мы уже говорили, на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ «упрощенцы» признают доходы кассовым методом. Значит, выручку от реализации продукции нужно было учесть в день поступления денежных средств на банковский счет — 3 июля. Заметим, что реально в этот день получено только 178 500 руб. (стоимость реализованных товаров минус комиссионное вознаграждение). Отчет комиссионера 3 июля еще не подписан, поэтому запись в Книге учета доходов и расходов можно сделать на основании бухгалтерской справки, в которой рассчитывается сумма вознаграждения.
Во-вторых, налоговая база уменьшена на сумму комиссионного вознаграждения 31 500 руб. (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) также несвоевременно. Расходы можно учитывать после оплаты и оказания услуги (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Датой исполнения договора комиссии считается дата подписания отчета комиссионера, поэтому вознаграждение комиссионера следовало отразить в Книге учета доходов и расходов 4 июля.
Правильно заполненная Книга учета доходов и расходов показана в табл. 2.
Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Ураган»
Из-за того что бухгалтер признал доходы раньше положенного, налоговая база за полугодие оказалась завышенной на 210 000 руб., а переплата единого налога составила 31 500 руб. (210 000 руб. x 15%). В III квартале вышло все наоборот. Но так как единый налог исчисляется нарастающим итогом с начала года, на налоговую базу за девять месяцев ошибка не повлияла. Как бы то ни было, это считается нарушением правил учета доходов и расходов.
Источник
