Расчетный способ определения налоговой обязанности

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

О суде

Новости

17.11.2021

Арбитражный суд разрешил спор между кредиторами в деле банкротстве ООО «Хирургический медицинский центр «Гиппократ»

16.11.2021

Арбитражный суд признал право Новгородской ГНС на компенсацию 18 млн рублей убытков, возникших из-за низкого тарифа на сжиженный природный газ, за счет средств областного бюджета.

09.11.2021

ВС РФ: госпошлина за регистрацию дополнительного соглашения к договору аренды об изменении размера арендной платы составляет 22 000 руб.

Расчётный метод исчисления налогов: особенности применения и правовые позиции 14 ААС.

— В каких случаях НК РФ позволяет инспекторам применять расчётный метод

— Как суд оценивает правомерность произведенных доначислений

— Почему сведения об аналогичных налогоплательщиках используются редко

Осокина Наталия Николаевна, председатель судебного состава 14 ААС

Пушкова Любовь Валерьевна, начальник отдела анализа и обобщения судебной практики 14 ААС

Налоговые органы осуществляют мероприятия налогового контроля с целью установления полноты, правильности и своевременности уплаты налогов в бюджет. В то же время на налогоплательщика возложена обязанность самостоятельно определять суммы налогов, подлежащих уплате. Неоспоримо, что налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем формировании налоговой базы, что, однако, не всегда встречается в реальной жизни. Определение налоговых обязательств при отсутствии данных о налогоплательщике (первичных бухгалтерских документов) возможно расчетным способом на основе имеющейся у инспекции информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Исчисление налогов расчётным методом даёт налоговым органам реальную возможность обеспечить основную цель налогового контроля: полную и своевременную уплату налогов. Однако в настоящий
момент в практике применения указанной нормы зачастую возникают спорные моменты. В связи с чем, необходимо как дальнейшее совершенствование налогового законодательства, касающегося применения расчетного способа, так и выработка
единых подходов в судебной практике по его применению.

Перечень случаев возможного применения расчётного метода не ограничивается ситуациями, указанным в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ

Анализ практики 14 ААС показывает, что применение налоговыми органами расчётного метода не носит массового характера. За период с 01.01.09 по 01.05.12 в апелляционном порядке по правомерности применения налоговым органом расчётного метода рассмотрено 18 дел, что составляет менее 1 процента от общего количества рассмотренных налоговых споров.

Также отметим, что расчётный метод порождает на практике ряд неясностей и затруднений не только у налоговых органов, которые в половине рассмотренных случаев необоснованно применили либо необоснованно не применили его, но и у судов первой инстанции: каждое третье решение которых было отменено при апелляционном пересмотре.

Одна из возможных причин, объясняющая затруднения при применении расчётного способа, связана с расширенным толкованием положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а именно оснований для его применения.
Поэтому, на наш взгляд, стоит обратить особое внимание на то, что расчётный способ применяется не во всех случаях, когда невозможно определить сумму взыскания, а в строго определённых.

Ситуации, в которых налоговый орган вправе использовать расчётный метод определены в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. В частности, при следующих неправомерных действиях налогоплательщика:

– непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

– отсутствии учёта доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Ряд дополнительных условий для применения расчётного метода выявлен при толковании норм налогового законодательства Конституционным Судом РФ и ВАС РФ.

К примеру, ВАС РФ (определение от 26.04.2012 № ВАС-2341/12) указал, что расчётный метод подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции (на что указано в постановлениях ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11 и от 10.04.2012 № 16282/11), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечёт искажение реального размера налоговых обязательств. То есть, в случаях, когда налогоплательщик представил дефектные документы по значительной части своих затрат.

ВАС РФ и ранее приходил к выводу о том, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной
налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не освобождает налоговые органы от применения расчётного метода. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2004 № 668/04 разъяснил, что при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует применять расчётный метод.

В деле, рассмотренном ВАС РФ, предприниматель не представил на проверку первичные документы, подтверждающие доходы и расходы, по причине их уничтожения пожаром, в связи с чем налоговый орган исчислил подоходный налог исходя из данных о доходах, заявленных в декларации, без учёта отраженных в них расходов. Дальнейшее разъяснение указанной ситуации получило в постановлении ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11.

Применение расчётного метода неправомерно в случае отсутствия доказательств нарушения порядка учёта

В судебной практике 14 ААС сложился подход, в соответствии с которым налоговый орган при применении расчётного способа исчисления налогов обязан доказать как наличие оснований для применения указанного метода, так и неправомерность подобных действий (бездействия) налогоплательщика.

К примеру, в одном из дел, рассмотренных 14 АСС, инспекторы пришли к выводу, что компания не полностью учитывала объекты обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), единым социальным налогом (ЕСН) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (постановление 14 ААС от 29.05.2009 № А13-1934/2008), то есть, платила работникам «серую» зарплату. Это подтверждалось отрицательной динамикой объёма начислений данных налогов и взносов, несоответствием среднемесячной заработной платы работников общества среднеотраслевой заработной плате, выплатой заработной платы ниже, чем по предыдущему месту работы и т.д. В результате, налоговый орган определил суммы взыскания расчётным способом.

Между тем неполный учёт объектов налогообложения отсутствует в качестве оснований, перечисленных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Неполный учёт объектов налогообложения может свидетельствовать о ведении такого учёта с нарушением установленного порядка лишь при наличии соответствующих доказательств.

В данном случае выводы инспекции построены исключительно на предположениях: отсутствуют сведения о фактически выплаченных физическим лицам суммах, большинство допрошенных свидетелей опровергли факт получения неучтенных денежных средств, в показаниях других содержатся противоречивые сведения о размере заработной платы, имеются неточные, некорректные высказывания в отношении выплаченных сумм. Расчётные листки и платёжные ведомости оформлены в виде компьютерных распечаток, не содержат каких-либо подписей, поэтому не являются надлежащими доказательствами выплаченных доходов.

Таким образом, отсутствие у налогового органа доказательств неполного учёта налогоплательщиком объектов налогообложения или ведения такого учёта с нарушением установленного порядка, послужило основанием для вывода о неправомерности применения расчётного метода.

Обоснованность произведённых инспекцией расчётов должна быть доказана

Налоговому органу следует также учитывать, что правомерное применение им расчётного метода не освобождает его от обязанности доказать обоснованность произведенных расчётов.

В частности, как следует из материалов дела, предприниматель наряду с деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) осуществлял иную деятельность, в отношении которой он перешёл на уплату УСН с базой «доходы минус расходы». Однако предприниматель не вёл в нарушение пункта 7 статьи 346.26 НК РФ раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и УСН.

Учитывая отсутствие раздельного учёта доходов и расходов по разным налоговым режимам, налоговый орган правомерно применил расчётный метод определения задолженности предпринимателя по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Вместе с тем решение инспекции признано незаконным и отменено в связи с неверным расчётом подлежащего взысканию в бюджет УСН.

В частности, в расходы по УСН в части заработной платы налоговый орган произвольно отнёс зарплату нескольких работников, которые, по его мнению, были задействованы исключительно в облагаемой этим налогом деятельности. Однако доказательств того, что только эти работники участвовали в не облагаемой ЕНВД деятельности, налоговый орган не предоставил. При этом допросы сотрудников не проводились, функциональные обязанности не исследовались.

Кроме того, расходы на оплату труда одних и тех же сотрудников за 2007 год были включены в расчёт налоговой базы, а за 2008 – нет. Также в 2008 году предприниматель нёс расходы по оплате взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование. Такие расходы, равно как и суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам налоговый орган в расходы отчётных периодов 2008 года не включил. Не учтены инспекцией и расходы
по аренде используемого в предпринимательской деятельности объекта недвижимости.

В результате применённый инспекцией порядок расчёта налога был признан незаконным. Окружной суд подтвердил правильность указанных выводов 14 АСС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2011 по делу № А05-2144/2010).

Частичное представление документов не лишает инспектора права определить налоговые обязательства расчётным путём

Большинство споров, рассмотренных в суде, возникли по вопросу применения расчётного метода определения задолженности при сдаче налогоплательщиком налоговой декларации и непредставлении полного объёма первичных документов, подтверждающих указанные в такой декларации сведения. Однако, как уже упоминалось выше, даже частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не освобождает налоговые органы от применения расчётного метода.

Подобный подход нашел развитие и в практике 14 ААС. В одном из рассмотренных дел предприниматель, осуществлявший оптовую торговлю, в нарушение требований налогового законодательства, в книге учёта доходов и расходов отражал расходы как по дате реализации товара, так и по дате их приобретения у поставщиков. Также он не представил сведения о количестве остатков товара на начало и конец отчётных периодов, в связи с чем у налогового органа не имелось возможности проверить правомерность включения в расходы стоимость приобретённого товара, реализованного в проверяемый период.

Поэтому инспекцией из расчёта налоговой базы единого налога по УСН были исключены все расходы, понесённые предпринимателем на оплату товара, приобретённого для последующей реализации, ввиду отсутствия документов, подтверждающих покупную стоимость реализованных товаров. Также инспекция не приняла расходы на приобретение ГСМ, запасных частей, на оплату труда работников как неподтвержденные надлежащими доказательствами. Таким образом, инспекция исчислила единый налог по УСН исходя только из доходов налогоплательщика без учёта расходов, связанных с получением данного дохода.

В ходе судебного разбирательства предприниматель представил сведения об остатках товарно-материальных ценностей на складе, восстановленные товарные отчёты (форма № ТОРГ-29), реестры накладных. Однако и эти документы, по утверждению инспекции, не являются достоверными доказательствами, так как у предпринимателя ненадлежащим образом велся учёт движения товара, остатков товара на складе.

Суд отменил решение инспекции, указав на необоснованное неприменение расчётного метода, поскольку даже частичное представление налогоплательщиками в рамках выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (постановление 14 ААС от 22.03.2012 по делу № А05-8264/2011).

В другом случае суд первой инстанции также признал частично незаконным решение инспекции о доначислении налогов, посчитав, что в связи с утратой предпринимателем части первичных документов в результате пожара, инспекция должна была исчислить НДФЛ и ЕСН расчётным методом. Взяв за основу среднюю торговую наценку, сложившуюся у налогоплательщика за проверяемый период. Именно так суд и поступил, самостоятельно определив сумму подлежащих обложению НДФЛ и ЕСН доходов предпринимателя на основании представленных им первичных налоговых деклараций.

Однако апелляционная инстанция пришла к выводу об отсутствии у суда полномочий на самостоятельное применение расчётного метода определения суммы налогов. Указанное право предоставлено только налоговому органу. Кроме того, предоставление предпринимателем части первичных документов исключает применение расчётного метода определения задолженности по данным налогам. В итоге, суд посчитал правильным подход инспекции к расчёту НДФЛ и ЕСН, основанный на цифрах дохода, указанных в налоговых декларациях, расхода – в восстановленной и представленной предпринимателем в ходе проверки части первичных документов.

Но окружной суд с таким подходом не согласился. Отменяя решения нижестоящих судов и признавая полностью незаконным оспариваемое решение налогового органа, кассация подтвердила обязанность проверяющих по применению расчётного метода. Однако, ссылаясь на постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04, указала, что расчёт налогов только исходя из данных налоговых деклараций, не подтвержденных первичными документами, является необоснованным. Налоговая инспекция не воспользовалась предоставленным правом провести контрольные мероприятия в отношении контрагентов налогоплательщика, не истребовала у них документы, касающиеся взаимоотношений с предпринимателем (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2009 по делу № А66-7842/2007).

Возможность исчисления налогов расчётным способом на основе имеющихся у налогового органа сведений о налогоплательщике: деклараций, выписок банка по расчётному счету, первичных документов, полученных в ходе встречных проверок контрагентов, подтверждена также по другому делу. Такое решение было принято, несмотря на доводы налогоплательщика о необходимости определения налоговой базы по аналогии с другими налогоплательщиками, ввиду утраты им документов в результате кражи (постановления 14 ААС от 08.08.2010 по делу № А44-1320/2010, ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2011 по делу № А05-13345/2010 и от 03.10.2011 по делу № А05-13288/2010).

Правовые неопределённости ограничивают использование инспекцией при расчётном методе информации об аналогичных налогоплательщиках

Отдельного внимания заслуживает вопрос об использовании при расчётном методе данных об аналогичных налогоплательщиках.
Ведь независимо от причин непредставления документов, налог не должен быть рассчитан и взыскан в размере большем, чем с прочих компаний, работающих в тех же экономических условиях.

Как показывает практика 14 ААС, случаи использования налоговым органом при расчётном методе информации об аналогичных налогоплательщиках единичны. Во многом это является следствием существующих в налоговым законодательстве пробелов – критерии аналогичности налогоплательщиков не определены, также не выработан механизм действий налоговой инспекции в случае отсутствия сведений об аналогичных налогоплательщиках.

Что касается критериев выбора, то в практике большинства судов сформирован единый подход. Согласно нему, основными критериями аналогичности являются:

— совпадающие виды деятельности, размер выручки, численность персонала, количество и ассортимент реализуемых товаров;

— сравнительно равные размеры площадей, используемых для ведения соответствующего вида предпринимательской деятельности;

— схожие особенности места ведения предпринимательской деятельности;

— одинаковые системы налогообложения (постановление 14 ААС от 01.07.2011 по делу №А05-13345/2010).

При этом налоговое законодательство не содержит условия о необходимости поиска аналогичного налогоплательщика только в пределах одного субъекта Российской Федерации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2009 по делу № А21-6743/2008).

При отсутствии же сведений об аналогичных налогоплательщиках, суды, как правило, позволяют инспекции при расчёте налога сразу переходить к использованию иной имеющейся у нее информации о налогоплательщике. То есть, фактически, придают аналогии вторичное значение. В подобной ситуации, только принятие законодательных мер позволит сделать аналогию основой расчётного метода и увеличить вероятность применения данных об аналогичных налогоплательщиках налоговыми органами. В итоге такие меры будут способствовать более объективному определению суммы налоговых взысканий с налогоплательщика.

Источник