Пропорциональный способ переоценки основных средств
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Начиная с 01.01.2022 после признания в бухгалтерском учете объекта основных средств в оценке по первоначальной стоимости организации следует сделать выбор относительно того, продолжать ли оценивать этот объект по первоначальной стоимости или оценивать его по переоцененной стоимости.
В случае, если организация приняла решение в дальнейшем оценивать отличный от инвестиционной недвижимости объект основных средств по переоцененной стоимости, ей следует проводить дооценку или уценку объекта основных средств по мере изменения его справедливой стоимости.
Обоснование вывода:
В связи с введением Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (далее — ФСБУ 6/2020), который применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н), с 01.01.2021 осуществляется переход на новый порядок учета основных средств (далее также — ОС).
Нормами ФСБУ 6/2020 с этой даты будут регламентироваться в том числе вопросы проведения переоценки основных средств.
Согласно п. 12 ФСБУ 6/2020 при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью объекта ОС считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта ОС в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 13 ФСБУ 6/2020):
а) по первоначальной стоимости;
б) по переоцененной стоимости.
При оценке ОС по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 6/2020 (пп. 13 и 14 ФСБУ 6/2020).
При оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 6/2020).
В соответствии с ФСБУ 6/2020 переоценку основных средств имеют право проводить все организации*(1).
Таким образом, организация при принятии объекта ОС к учету должна принять решение: переоценивать ли стоимость указанного объекта ОС в дальнейшем или не делать этого.
Если организация решает вести учет основного средства по переоцененной стоимости, то соответствующие положения о порядке проведения переоценки, а также группы основных средств, которые подлежат переоценке, должны быть закреплены в учетной политике.
При этом выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств. Напомним, что согласно абзацу второму п. 11 ФСБУ 6/2020 для целей ФСБУ 6/2020 группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования.
То есть основные средства одной и той же группы могут учитываться либо по первоначальной стоимости, либо по переоцененной стоимости: в зависимости от того, как это закреплено организацией в учетной политике.
При этом поскольку в бухгалтерском учете имеет место выбор способа оценки основного средства (группы основных средств), то осуществление переоценки первоначальной стоимости объектов ОС не выступает как обязанность организации производить такую переоценку.
Отметим, что нормы ФСБУ 6/2020 не устанавливают регулярность или интервал осуществления переоценки для отличных от инвестиционной недвижимости ОС*(2).
Однако в п. 16 ФСБУ 6/2020 уточняется, что периодичность переоценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств определяется организацией для каждой группы переоцениваемых основных средств исходя из того, в какой степени справедливая стоимость таких основных средств подвержена изменениям. Если организация решает проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год, то переоценка проводится по состоянию на конец соответствующего отчетного года*(3).
Иначе говоря, приняв решение об учете объекта ОС по переоцененной стоимости, организация принимает на себя обязательство регулярно осуществлять проверку на предмет изменения справедливой стоимости данного объекта ОС с той периодичностью, которая устанавливается в учетной политике организации.
При этом переоценка проводится по мере изменения справедливой стоимости основных средств. Соответственно, если справедливая стоимость объекта ОС не меняется, переоценка стоимости после такой проверки производиться организацией не будет.
Далее следует отметить, что для целей ФСБУ 6/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (далее — МСФО (IFRS) 13), введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 N 217н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 02.02.2016, регистрационный N 40940) (абзац второй п. 14 ФСБУ 5/2019).
В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость — цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
Согласно п. 10 МСФО (IFRS) 13 п. В2 Приложения В МСФО (IFRS) описывает общий подход к оценке справедливой стоимости. Цель оценки справедливой стоимости заключается в том, чтобы определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях (п. В2 МСФО 13).
При этом рыночный подход (Приложение А) — метод оценки, в котором используются цены и другая соответствующая информация, основанная на результатах рыночных сделок, связанных с идентичными или сопоставимыми (то есть аналогичными) активами, обязательствами или группой активов и обязательств, такой как бизнес.
Следовательно, установить справедливую стоимость возможно ориентируясь на уровень цен, сложившийся на день определения справедливой стоимости актива.
Отметим, что ФСБУ предусматривает два способа переоценки основных средств, не относящихся к инвестиционной недвижимости (п. 17 ФСБУ 6/2020).
Согласно второму предложению п. 17 ФСБУ 6/2020 допустимым является способ проведения переоценки основных средств, при котором сначала первоначальная стоимость объекта основных средств уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта основных средств. То есть переоценка возможна не только в отношении первоначальной (первый способ), но и балансовой стоимости (второй способ).
При этом в случае осуществления переоценки первым способом осуществляется пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта основных средств (смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет переоценки основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020). Выбор способа переоценки организация осуществляет самостоятельно, закрепив его в учетной политике.
В результате проведения переоценки основных средств может быть осуществлена дооценка или уценка объектов основных средств. Порядок отражения переоценки основных средств в учете в соответствии с ФСБУ 6/2020 (пп. 18-20 ФСБУ 6/2020) существенно не изменился по сравнению с тем порядком, который применялся ранее в силу п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Сумма дооценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств в общем случае относится на добавочный капитал. Сумма уценки таких основных средств в общем случае включается в прочие расходы.
Информация, связанная с переоценкой, с учетом существенности подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Так результат переоценки основных средств, включенный в доходы или расходы отчетного периода; результат переоценки основных средств, включенный в капитал в отчетном периоде; способы оценки основных средств (по группам) раскрываются с учетом существенности в бухгалтерской (финансовой) отчетности (подпункты «д», «е», «м» п. 45 ФСБУ 6/2020).
Кроме того, согласно п. 46 ФСБУ 6/2020 в отношении основных средств, оцениваемых на основе переоцененной стоимости, в дополнение к указанному в п. 45 ФСБУ 6/2020 раскрывается следующая информация:
а) дата проведения последней переоценки основных средств;
б) привлекался ли независимый оценщик к проведению переоценки;
в) методы и допущения, принятые при определении справедливой стоимости основных средств, включая информацию об использовании наблюдаемых рыночных цен;
г) балансовая стоимость переоцениваемых групп основных средств, которая была бы отражена в бухгалтерской (финансовой) отчетности при оценке их по первоначальной стоимости, на отчетную дату;
д) способы пересчета первоначальной стоимости переоцениваемых групп основных средств;
е) сумма накопленной дооценки основных средств, не списанная на нераспределенную прибыль, с указанием способа списания накопленной дооценки на нераспределенную прибыль.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Рекомендация Р-106/2019-КпР «Изменение модели оценки основных средств при переходе на ФСБУ» (принята фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта «Бухгалтерский методологический центр» от 27 сентября 2019 г.);
— информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29 «Новый порядок учета основных средств».
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Ответ прошел контроль качества
18 октября 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусматривало возможность переоценки ОС только для коммерческих организаций.
*(2) При этом инвестиционная недвижимость — основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (абзац третий п. 11 ФСБУ 6/2020). Переоценка объектов инвестиционной недвижимости проводится в порядке, отличном от порядка переоценки других основных средств (смотрите также информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29 (далее — Сообщение N ИС-учет-29). Переоценка инвестиционной недвижимости проводится на каждую отчетную дату.
Другие отличия порядка переоценки объектов инвестиционной недвижимости:
— дооценка или уценка объекта включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта;
— переоцениваемые объекты не подлежат амортизации.
Организация, принявшая решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.
*(3) Как следует из Сообщения N ИС-учет-29, допустимо принять решение о проведении переоценки не чаще одного раза в год (по состоянию на конец отчетного года).
Источник
Пропорциональная переоценка основных средств (по п.35а IAS 16)
Аналогичную статью, адаптированную к П(с)БУ (Украина) см. ТУТ
Пропорциональная переоценка есть метод учета стоимостных разниц, согласно которому при дооценке прибавляется к стоимости актива, а при уценке вычитается из нее определенная сумма, и параллельно, в той же пропорции, прибавляется/вычитается соответствующая сумма к/из накопленной амортизации. Иными словами, переоценка амортизации осуществляется в той же пропорции, что и переоценка суммы, относящейся к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта без вычета амортизации.
Особенности бухгалтерского учета переоценки основных средств переоценки пропорциональным методом:
- Если проводим дооценку, следует убедиться, не было ли в отношении данного объекта уценки в прошлом и если да, то сначала покрывается убыток, который был констатирован в связи с уценкой, т. е. ровно на ту же сумму констатируется прибыль. И лишь затем, если сумма дооценки те прошлые убытки превысила, оставшуюся разницу относят на прирост капитала (резерв под будущие переоценки).
- Если проводим уценку, следует убедиться, не было ли в отношении данного объекта дооценки в прошлом, после которой осталось бы кредитовое сальдо на соответствующем счете капитала (резерва). И если да, то при уценке сначала дебетуется этот счет капитала (резерва переоценки) и лишь потом, если этого оказалось недостаточно, чтобы покрыть потери от уценки, недостающую часть суммы отражают как непокрытые убытки. В будущем, если последует дооценка, эти убытки должны покрываться прибылью в первую очередь (см. п.1).
Так или иначе, но этот метод, наряду с переоценкой балансовой стоимости, предполагает и переоценку накопленной амортизации, причем в той же пропорции.
Пример 1. Пропорциональная дооценка.
Валовая балансовая стоимость объекта, подлежащего дооценке, равна 250,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 100,0 тыс. руб. Чистая балансовая (остаточная) стоимость т. о. составила 150,0 тыс. руб.
Объект переоценен путем применения коэффициента пересчета, исчисленного в соответствии с индексом роста/снижения цен на аналогичные активы. В данном случае коэффициент пересчета равен 1,2, т.к. прирост цен от даты приобретения объекта составил 20%. Следовательно, новая валовая балансовая стоимость должна равняться 300,0 тыс. руб. (250,0 х 1,2), сумма амортизации – 120,0 тыс. руб. (100,0 х 1,2), а чистая балансовая стоимость, соответственно, 180,0 тыс. руб.
Проводки в концепции IAS/IFRS.
| Отчет | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 1. Дооценка объекта ОС | |||
| Основные средства | Б 1 | 50000 | |
| Амортизация | Б | 20000 | |
| Вариант 1. Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки). Если дооценка проводится впервые или если ранее не проводилась уценка с отражением разницы в расходах. | Б | 30000 | |
| Вариант 2. Внереализационные доходы. Если ранее проводилась уценка с отражением разницы в соответствующих расходах, и эта разница составляла не менее 30,0 тыс. | ОПУ | 30000 | |
| Итого оборотов | 50000 | 50000 |
Проводки в концепции ПБУ
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| Вариант 1. Если дооценка проводится впервые или если ранее не проводилась уценка с отражением разницы в непокрытых убытках: | |||
| 1. Прирост стоимости объекта ОС | 01 | 83.1 | 50000 |
| 2. Прирост накопленной амортизации | 83.1 | 02 | 20000 |
| Вариант 2. Если ранее проводилась уценка с отражением разницы в непокрытых убытках: | |||
| 1. Прирост стоимости объекта ОС | 01 | 84 | 50000 |
| 2. Пропорциональный прирост накопленной амортизации | 84 | 02 | 20000 |
Пример 2. Пропорциональная уценка.
Валовая балансовая стоимость объекта, подлежащего уценке, равна 250,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 100,0 тыс. руб. Чистая балансовая (остаточная) стоимость т. о. равна 150,0 тыс. руб.
Объект переоценен путем применения коэффициента пересчета, исчисленного в соответствии с индексом роста/снижения цен на аналогичные активы. В данном случае коэффициент пересчета равен 0,8, поскольку цены на аналогичные объекты (от даты приобретения данного объекта) снизились на 20%, новая валовая балансовая стоимость должна равняться 200,0 тыс. руб. (250,0 х 0,8), сумма амортизации – 80,0 тыс. руб. (100,0 х 0,8), а чистая балансовая стоимость, соответственно, 120,0 тыс. руб.
Проводки в концепции IAS/IFRS.
| Отчет | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 1. Уценка объекта ОС | |||
| Основные средства | Б | 50000 | |
| Амортизация | Б | 20000 | |
| Вариант 1. Внереализационные расходы. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на соответствующем счете капитала нулевое сальдо. | ОПУ | 30000 | |
| Вариант 2. Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки). Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на соответствующем счете капитала не менее 30,0 тыс.). | Б | 30000 | |
| Итого оборотов | 50000 | 50000 |
Проводки в концепции ПБУ (1-й способ)
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| Вариант 1. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на счете 83 нулевое сальдо: | |||
| 1. Уменьшение стоимости объекта ОС. | 84 | 01 | 50000 |
| 2. Пропорциональное уменьшение накопленной амортизации. | 02 | 84 | 20000 |
| Вариант 2. Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на счете 83 не менее 30,0 тыс.): | |||
| 1. Уменьшение стоимости объекта ОС. | 83.1 | 01 | 50000 |
| 2. Пропорциональное уменьшение накопленной амортизации. | 02 | 83.1 | 20000 |
Проводки в концепции ПБУ (2-й способ)
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| Вариант 1. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на счете 83 нулевое сальдо: | |||
| 1. Уменьшение стоимости объекта ОС. | 84 | 01 | 50000 |
| 2. Пропорциональное уменьшение накопленной амортизации. | 84 | 02 | 20000 |
| Вариант 2. Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на счете 83 не менее 30,0 тыс.): | |||
| 1. Уменьшение стоимости объекта ОС. | 83.1 | 01 | 50000 |
| 2. Пропорциональное уменьшение накопленной амортизации (сторно). | 83.1 | 02 | 20000 |
Предложенный выбор вариантов не означает, что не бывает случаев, когда сумма уценки может быть отражена и как резерв переоценки, и в прибылях/убытках одновременно. Например (по РСБУ), частично в убытках (сч.84), а в остальной части – на счете резерва (сч.83.1). Так, если на счете резерва переоценки все же имеется кредитовое сальдо, но его недостаточно для покрытия потерь от уценки, разница отражается в непокрытых убытках. Это не так просто, как может показаться, поэтому автор считает нелишним проиллюстрировать одну из возможных ситуаций на комбинированном примере.
Пример 3. Дооценка с последующей уценкой (способом, указанным в п.35а).
Валовая балансовая стоимость объекта, подлежащего дооценке, равна 250,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 100,0 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 150,0 тыс. руб.
Объект переоценен путем применения коэффициента пересчета, исчисленного в соответствии с индексом роста/снижения цен на аналогичные активы. В данном случае коэффициент пересчета равен 1,2, т.к. прирост цен от даты приобретения объекта составил 20%. Поэтому после дооценки валовая балансовая стоимость должна равняться 300,0 тыс. руб. (250,0 х 1,2), сумма амортизации – 120,0 тыс. руб. (100,0 х 1,2), а чистая балансовая стоимость, соответственно, 180,0 тыс. руб.
Следовательно, для дооценки объекта в учете надо провести суммы:
- прироста валовой балансовой стоимости 50,0 тыс. руб.
- прироста амортизации 20,0 тыс. руб.
- прироста капитала от переоценки 30,0 тыс. руб.
Переоценка данного объекта проведена впервые.
Через два года цены на рынке аналогичных этому объекту активов упали на 25%. Если учесть, что за прошедшее от даты дооценки время была начислена амортизация в сумме 20,0 тыс. руб., то чистая балансовая стоимость объекта на момент уценки составила 160,0 тыс. руб. (180,0 – 20,0). Итак, после уценки:
- Валовая балансовая стоимость составила 225,0 тыс. руб. (300,0 х 0,75)
- Накопленная амортизация до уценки – 140,0 тыс. руб. (120,0 + 20,0), а после уценки – 105,0 тыс. руб. (140,0 х 0,75).
- Чистая балансовая стоимость – 120,0 тыс. руб. (225,0 – 105,0).
- Следовательно, для уценки объекта надо провести сумму потерь от снижения валовой балансовой стоимости объекта 75,0 тыс. руб. В том числе за счет:
- резерва, образовавшегося ранее, при дооценке 30,0 тыс. руб.
- уменьшения суммы накопленной амортизации 35,0 тыс. руб.
- увеличения сальдо (или возникновения) непокрытых убытков 10,0 тыс. руб. – это сумма, на которую не хватило резерва (40,0 – 30,0), чтобы полностью покрыть разницу между чистой балансовой стоимостью объекта на момент его уценки (160,0 тыс.) и чистой балансовой стоимостью, до уровня которой следует довести (120,0 тыс.).
Проводки в концепции IAS/IFRS.
| Отчет | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 1. Дооценка объекта ОС | |||
| Основные средства | Б | 50000 | |
| Амортизация | Б | 20000 | |
| Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки). | Б | 30000 | |
| 2. Начислена амортизация за 2 истекших от переоценки года | |||
| Амортизация | Б | 20000 | |
| Расходы на амортизацию (Износ) | ОПУ | 20000 | |
| 3. Последующая уценка объекта ОС | |||
| Основные средства | Б | 75000 | |
| Амортизация | Б | 35000 | |
| Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки). | Б | 30000 | |
| Внереализационные расходы | ОПУ | 10000 | |
| Итого оборотов | 145000 | 145000 |
Проводки в концепции ПБУ
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| Дооценка: | |||
| 1. Прирост стоимости объекта | 01 | 83.1 | 50000 |
| 2. Прирост накопленной амортизации | 83.1 | 02 | 20000 |
| В течение 2-х лет после дооценки: | |||
| 3. Начислена амортизация | 20, 23, 25. 2 | 02 | 20000 |
| Последующая уценка: | |||
| 4. Потери от снижения стоимости объекта | |||
| — за счет предыдущей дооценки (имеющийся резерв 30,0 тыс.) | 83.1 | 01 | 30000 |
| — отражено в непокрытых убытках (оставшаяся часть суммы уценки, для покрытия которой не хватило резерва) | 84 | 01 | 45000 |
| 5. Уменьшение накопленной амортизации | |||
| 1-й способ: путем признания прибыли (и тогда непокрытые убытки составят разницу между прибылью и превышающими её убытками: 35,0 – 45,0 = -10,0). | 02 | 84 | 35000 |
| 2-й способ: путем сторнирования убытков (и тогда чистые потери составят разницу между убытками, признанными в связи со снижением валовой балансовой стоимости и отсторнированной суммой убытков: 45,0 – 35,0 = 10,0). | 84 | 02 | 35000 |
1 Здесь и далее: Б – Баланс, ОПУ – Отчет о прибылях и убытках.
2 Номер расходного счета зависит от цели и места эксплуатации объекта.
Источник
