Перспективный способ применяется с даты вступления

Перспективный способ применяется с даты вступления

III. Изменение учетной политики

10. Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета;

(в ред. Приказа Минфина России от 28.04.2017 N 69н)

(см. текст в предыдущей редакции)

существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

11. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном пунктом 8 настоящего Положения.

12. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

13. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

14. Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения.

15. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

(в ред. Приказа Минфина России от 28.04.2017 N 69н)

(см. текст в предыдущей редакции)

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

15.1. Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

(п. 15.1 введен Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н; в ред. Приказов Минфина России от 27.04.2012 N 55н, от 06.04.2015 N 57н)

(см. текст в предыдущей редакции)

16. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Источник

Перспективный способ применяется с даты вступления

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Применение ФСБУ 5/2019 «Запасы» вводит новые правила учета, которые применяются только к фактам хозяйственной жизни, происходящим после 1 января 2021 года. Сравнительные показатели за предшествующие периоды подготавливать не нужно. По нашему мнению, имеющиеся на начало 2021 года запасы необходимо инвентаризировать в текущем году и привести их учет в соответствие с ФСБУ 5/2019 для того, чтобы правильно отражать их использование и выбытие. Вновь поступающие или создаваемые запасы признаются на основании обновленной в соответствии с положениями ФСБУ 5/2019 учетной политикой. Что касается рассматриваемой ситуации, спорным моментом является отражение малоценных предметов. Ниже предложены варианты их учета, которые организации необходимо выбрать исходя из своей специфики и закрепить в учетной политике.

Обоснование вывода:
В связи с переходом*(1) на новый стандарт ФСБУ 5/2019 «Запасы» организация может применить перспективный подход в соответствии с п. 47 ФСБУ 5/2019, п. 14 ПБУ 1/2008. Дословно учет по новым правилам ведется только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета, то есть по операциям, совершенным начиная с 01 января 2021 г. Учетная политика организации, действующая с данного момента, должна отразить факт перспективного применения нового стандарта. Помимо этого, в учетной политике должно быть отражено изменение порядка учета по тем статьям, где стандартом введен новый порядок учета. Показатели данных учета, сформированные на 31.12.2020, пересматривать не требуется. Тем не менее запасы с 01.01.2021 должны учитываться по новым правилам.

Новое в учете запасов (применительно к сферам деятельности организации)

По сравнению с действовавшим ранее ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» произошли значительные изменения:
— к запасам теперь нельзя отнести активы*(2), потребляемые (продаваемые) свыше обычного операционного цикла либо используемые в течение более чем 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019);
— в состав запасов включены объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. «ж» п. 3 ФСБУ 5/2019);
— в состав запасов включены затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи, то есть незавершенное производство (подп. «е» п. 3 ФСБУ 5/2019);
— оценка запасов должна производиться при признании (пп. 9-27 ФСБУ 5/2019) и на каждую отчетную дату (пп. 28-35 ФСБУ 5/2019);
— запасы, предназначенные для управленческих нужд, можно сразу списывать на расходы в момент приобретения (п. 2 ФСБУ 5/2019).
Изменился также порядок определения стоимости запасов:
— в стоимость включается оценочное обязательство по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды, признанное в связи с их приобретением или созданием (подп. «г» п. 11 ФСБУ 5/2019 ). Например, организация создает строительную площадку для выполнения проекта. Если по окончании работ необходимо привести территорию в порядок (восстановить покрытие, высадить зеленые насаждения и т.п.), необходимо создать оценочное обязательство в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и отнести его сумму на увеличение стоимости незавершенного производства;
— в стоимость запасов, признаваемых инвестиционными активами*(3), включаются проценты по заемным средствам (подп. «д» п. 11 ФСБУ 5/2019). Ранее это требование было установлено в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и в практике учета запасов не применялось;
— при приобретении запасов с отсрочкой платежа более 12 месяцев в стоимость запасов включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки. Разница между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, учитывается в соответствии с ПБУ 15/2008 (п. 13 ФСБУ 5/2019).
Отметим, что для признания активов в качестве запасов лимит стоимости не установлен, и предусмотрено всего два условия признания запасов (п. 5 ФСБУ 5/2019):
— затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией;
— сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов (или приравненная к ней величина), может быть определена.

Учет «старых» запасов в 2021 году

Поскольку организация планирует применять перспективный переход к новым правилам учета, в текущем году у организации могут оказаться в составе запасов активы, которые не признаются запасами в соответствии с ФСБУ 5/2019, и, наоборот, активы, которые должны учитываться как запасы и отражены по иным статьям. По нашему мнению, для выявления таких активов целесообразно произвести инвентаризацию активов и расчетов до начала их использования.

Малоценные предметы с длительным сроком использования

В связи с применением ФСБУ 5/2019 малоценные предметы (спецодежда, инструменты, спецоснастка и пр.) со сроком эксплуатации более 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла не могут учитываться в запасах. Существует несколько позиций в связи с данной ситуацией.
1. Согласно абзацу 4 п. 5 ПБУ 6/01 организации могут, но не обязаны, отражать малоценные предметы стоимостью да 40 тыс. рублей в составе материально-производственных запасов. Поскольку ФСБУ 5/2019 более поздний документ того же уровня и юридической силы, при коллизии норм он будет иметь приоритет. В таком случае можно ориентироваться на положения ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (обязательно к применению с 2022 года). Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может не применять ФСБУ 6/2020 в отношении основных средств, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены (смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет «малоценных» основных средств).
2. В тех случаях, когда расходы на приобретение малоценных активов составляют существенную сумму (например, стоимость спецодежды или инструментов, выданных работникам и хранящихся на складе, в общей совокупности составляет существенную сумму), организации целесообразно признавать их в составе основных средств независимо от стоимости единицы, поскольку единовременное списание на расходы большого количества спецодежды или инструментов может привести к искажению финансовой отчетности вследствие превышения порога существенности информации о таких активах (смотрите материалы: Рекомендация Р-122/2020-КпР «Специальные средства производства», Рекомендация Р-Х/2020-КпР «Стоимостной лимит для основных средств» (http://bmcenter.ru/Files/R-KpR_Stoimostniy_limit_OS).
3. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы стоимостью не более 40 тыс. рублей за единицу могут учитываться в составе материально-производственных запасов. ФСБУ 5/2019 не может влиять на порядок учета основных средств. Согласно позиции Конституционного Суда РФ при несоответствии норм, регулирующих один и тот же вопрос, содержащихся в актах одного юридического уровня, приоритетными являются нормы, принятые позднее. При этом независимо от времени принятия приоритетными являются нормы, специально предназначенные для регулирования спорной ситуации (определение от 05.10.2000 N 199-О, постановление от 29.06.2004 N 13-П и др.). Для учета основных средств такими специальными нормами являются ПБУ 6/01, поэтому малоценные предметы не нужно учитывать в составе основных средств и вести учет по ранее применяемому порядку, то есть в составе материалов (смотрите материал: Против течения. Почему ФСБУ 5/2019 не влияет на учет малоценных основных средств (А. Рабинович, газета «Финансовая газета», N 5, февраль 2021 г.)).
В ситуации противоречия норм и отсутствия уточняющих разъяснений организации необходимо самостоятельно выбрать подход для учета малоценных предметов. Согласно п. 7.4 ПБУ 1/2008 в отношении несущественной информации организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации*(4). Существенность информации необходимо определять по отношению к совокупности фактов хозяйственной жизни (п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», п. 7 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).
Выбранный подход должен быть закреплен в учетной политике, при этом в любом случае организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия, сохранности и движения таких активов, например путем ведения их забалансового учета (п. 5 ФСБУ 6/2020).

Иные активы

Рекомендуем подвергнуть анализу объекты недвижимого имущества, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (незавершенное производство), на предмет необходимости включения их в запасы, поскольку данные статьи могут быть существенными для организации.
Отдельного рассмотрения требуют условия расчетов по запасам (отсрочки по платежам более 12 месяцев, кредиты на приобретение или создание запасов), а также оценочные обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению (в случае необходимости) окружающей среды, действующие в организации в 2021 году и далее.
Неликвидные запасы должны быть списаны по результатам инвентаризации в соответствии с подп. «в» п. 41 ФСБУ 5/2019, поскольку от них не ожидается поступление экономических выгод в будущем. Согласно подп. «б» п. 43 ФСБУ 5/2019 балансовая стоимость списываемых неликвидных запасов признается расходом периода.
Если организация принимает решение списывать запасы для управленческих нужд на расходы в момент приобретения, канцтовары и аналогичные запасы, числящиеся на балансе, также списываются на расходы в момент выявления по результатам инвентаризации.
После приведения в соответствие с требованиями ФСБУ 5/2019 статей запасов в бухгалтерском учете возможно дальнейшее их отражение по новым правилам, которые должны быть закреплены в учетной политике организации, например, выбранный способ списания запасов в соответствии с п. 36 ФСБУ 5/2019, порядок списания запасов для управленческих целей (п. 2 ФСБУ 5/2019) и т.д.
На что еще стоит обратить внимание при составлении учетной политики:
— организация имеет право изменять единицы учета запасов после того, как запасы приняты к учету (п. 6 ФСБУ 5/2019);
— в стоимость запасов нельзя включать затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса; расходы, возникшие в связи с чрезвычайными ситуациями; обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг; управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг; расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг); расходы на рекламу и продвижение продукции; иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг (п. 26 ФСБУ 5/2019);
— резерв под обесценение запасов создается исходя из чистой стоимости продажи, которая определяется в общем случае как рыночная стоимость за минусом расходов на продажу (п. 30 ФСБУ 5/2019);
— в случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается, согласно п. 16 ФСБУ 5/2019 наименьшая из следующих величин:
а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.
В заключение хотим отметить, что по применению стандарта ФСБУ 5/2019 на момент подготовки ответа разъяснений регулирующих органов, а также судебной практики нами не обнаружено. В связи с этим организация имеет право обратиться в Минфин России за разъяснениями в соответствии с п. 12.1 приказа Минфина России от 14.09.2018 N 194н.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
— Запасы и капвложения по-новому (журнал «Практическая бухгалтерия», N 1, январь 2021 г.);
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет запасов;
— Практические аспекты применения нового порядка учета запасов (И.А. Лисовская, Н.Г. Трапезникова, журнал «Международный бухгалтерский учет», N 1, январь 2021 г.);
— Вопрос: Как учитывать некоторые виды запасов в 2021 году в соответствии с положениями ФСБУ 5/2019 «Запасы»? Нужно ли вносить изменения (дополнения) в учетную политику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)
— Вопрос: Проведение инвентаризации материалов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
— Проверь себя: нужно ли внести изменения в учетную политику — 2021 (для коммерческой организации). Памятка бухгалтеру (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
— Энциклопедия решений. Изменение учетной политики по бухгалтерскому учету.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Источник