Исправления первичной документации
✅ Ошибки в документах – ошибки везде?
Документирование – первейший элемент метода бухгалтерского учета. Как у любой науки, у бухучета есть предмет и метод: предметом являются факты хозяйственной жизни, а метод включает в себя документирование, инвентаризацию, оценку, калькуляцию, счета, двойную запись, баланс, отчетность. Один из основных постулатов учета: нет документа – нет факта хозяйственной жизни. В федеральном законе № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – закон № 402-ФЗ) документам посвящена отдельная статья – 9-я.
В рамках программы реформирования бухгалтерского учета Минфин утвердил в 2021 г. (16.04.2021 г., приказ № 62н) отдельный стандарт, посвященный документам – ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете».
В ч. 3 ст. 9 закона № 402-ФЗ говорится о необходимости подтверждения фактов хозяйственной жизни документами либо при совершении самого факта, либо сразу после его окончания.
Документы могут быть составлены на бумаге и в электронном виде (ч. 5 ст. 9 закона № 402-ФЗ).
Ошибки первичных документов классифицируются по различным основаниям:
— по причинам возникновения (невнимательность и некомпетентность специалистов, неисправность вычислительной техники и т.п.);
— по месту возникновения (в текстовых и числовых данных самих документов, в учетных регистрах);
— по значению (ошибки самого документа, не повлиявшие на другие данные (например, дата, описательная часть), и ошибки, повлиявшие на другие операции (пример: неверная сумма расходов приведет к искажению налоговой базы по налогу на прибыль).
К ошибкам первичных документов можно отнести: отсутствие обязательных реквизитов, наличие несанкционированных изменений (помарки, подчистки), исправления в тех документах, которые нельзя изменять (кассовые и банковские документы (п. 7 ст. 9 закона № 402-ФЗ, пункт 4.7 указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У)) и др.
Последствиями ошибок в первичных документах могут стать неверные подсчеты результатов хозяйственных операций и налоговых баз, споры с контрагентами, претензии налоговых органов.
Вывод: ошибки в документах нужно исправлять.
✅ Как исправить ошибку
На первый взгляд есть простое решение: документ с ошибкой заменить на новый, где ошибок уже не будет. Но Минфин и ФНС против таких кардинальных способов исправления: в письмах ФНС от 12.01.2018 № СД-4-3/264, от 05.03.2018 № СД-4-3/4226@, от 23.03.2018 № СД-4-3/5412@ и Минфина от 23.10.2017 № 03-03-10/69280 указано, что первичный документ с ошибкой, ранее принятый к учету, заменять новым документом нельзя, ошибки следует исправить по правилам бухучета.
Закон № 402-ФЗ (ч. 7 ст. 9) допускает наличие исправлений в первичном учетном документе (кроме исключений, установленных иными нормативными актами, см. выше), ФСБУ 27/2021 содержит отдельный раздел, регламентирующий исправления в документах.
Порядок оформления исправлений установлен следующий: исправить, указать дату, подписи лиц, составивших документ, идентифицирующие их данные (ФИО и др.). Это корректурный способ внесения изменений. Но есть и другой способ – выставление корректирующего (исправленного) документа, по аналогии со счетами-фактурами. Эти два способа рассмотрены в Рекомендации БМЦ* Р-41/2013-КпР «Внесение исправлений в первичные документы».
Организациям предлагается самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике способ внесения исправлений в первичные документы, учитывая особенности документооборота.
Согласно п. 12 ФСБУ 27/2021 организация может включать в документ бухгалтерского учета реквизиты, дополняющие обязательные, например, поля первичного документа: «Исправление №» и «от», где будут указаны номер и дата исправляемого документа.
Сложнее обстоит дело с внесением изменений в электронные документы.
ФНС в письме от 11.10.2019 № ЕД-4-15/20928@ напомнила, что нормативные документы не устанавливают порядок аннулирования содержащих ошибки электронных документов. Но, добавляет ФНС, у контрагентов есть право договориться о том, что документ с ошибками не будет иметь правовых последствий, то есть будет аннулирован.
И снова нам подсказывает БМЦ¹: Р-42/2013-КпР «Внесение исправлений в электронные документы» рекомендует исправлять электронный первичный документ (ЭПД) выставлением исправленного ЭПД с дополнительными полями «номер» и «дата исправления», которые переносятся из первоначального ЭПД.
Исправленный ЭПД содержит два связанных файла: файл обмена информации продавца (информация продавца) и файл обмена информации покупателя (информация покупателя). Оформленным исправленный ЭПД будет считаться при наличии электронных подписей обеих сторон сделки.
1️⃣ В первичный документ (ТОРГ-12) внесены исправления, заверенные подписью только одного из лиц, составивших документ. Достаточно ли одной подписи для подтверждения изменений? Ответ – нет, не достаточно. И закон № 402-ФЗ, и ФСБУ 27/2010 указывает на необходимость подтверждения исправлений всеми лицами, составившими (читай: подписавшими, уточняется в п. 16 Положения по ведению учета и отчетности № 34н) документ.
Судебная практика настаивает на том же: в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (постановления Первого ААС от 20.10.2014 № 01АП-5686/14, ФАС Поволжского округа от 02.07.2013 № Ф06-4577/13 по делу № А06-8882/2011). Важный момент – исправления не должны быть односторонними, должны присутствовать подписи и исполнителей (продавцов), и заказчиков (покупателей).
2️⃣ Как внести исправления в счет на оплату? В общем случае счет на оплату не относится к первичным документам (правда, счета на оплату коммунальных услуг, аренды могут подтверждать факты оказания соответствующих услуг и рассматриваться как первичные учетные документы при наличии всех обязательных реквизитов (письма Минфина от 29.07.2010 № 03-03-06/1/494, УФНС по г. Москве от 17.10.2011 № 16-15/100085@)). Если организация определит для себя, что счет на оплату – это не первичный документ, при наличии ошибок его можно просто заменить на новый.
3️⃣ В УПД со статусом «1» допущена техническая ошибка. Как исправить? Если ошибка препятствует идентификации налогоплательщика и прочих данных для вычета по НДС, нужно составить новый УПД со статусом «1», где указать верные данные с таким же номером и датой, а в строке 1а — номер и дату исправлений (пп. 1.1 п. 1 приложения 7 к письму ФНС от 17.10.2014 г. № ММВ-20-15/86@).
Если ошибки содержатся только в реквизитах счета-фактуры (и первичного документа), то оформляют новый УПД со статусом «2» с таким же номером и датой, как и ошибочный, и с указанием в строке 1а даты и номера исправлений.
4️⃣ При заполнении путевого листа была допущена ошибка: сумма фактического расхода, которая превышала норму, была отражена в путевом листе как расход по норме. Как исправить (внести исправления в путевой лист или составить бухгалтерскую справку)? Исправление можно внести корректурным способом (зачеркнуть ошибку, внести правильные данные, поставить надпись «исправлено», заверить исправление подписями ответственных лиц), либо составить новый экземпляра путевого листа, в котором указать номер и дату первичного документа, а также порядковый номер и дату исправления (по аналогии в исправлением счетов-фактур) (письмо Минфина от 22.01.2016 № 07-01-09/2235, письма ФНС от 23.03.2018 № СД-4-3/5412@, от 05.03.2018 № СД-4-3/4226@, от 12.01.2018 № СД-4-3/264). Составление только бухгалтерской справки недостаточно для обоснования расходов на приобретение ГСМ, поскольку первичным документом для этого является путевой лист.
Ошибки в первичных документах исправлять нужно, выберите свой способ внесения исправлений (корректурный либо составление нового документа с указанием исправленного), закрепите способ в учетной политике.
* Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) является субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета в пределах компетенций, установленных ст. 24 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
«Такском» — один из крупнейших разработчиков сервисов для бизнеса в России. Компания является первым оператором электронной отчетности и основоположником обмена электронными документами в стране.
20 лет «Такском» помогает организациям наладить взаимодействие с государством и контрагентами, а также упростить и ускорить внутренние бизнес-процессы:
— подключение и обслуживание онлайн-касс, а также услуги ОФД;
— надежный, выгодный и удобный переход на электронный документооборот;
Источник
Исправление первичных документов
Достаточно часто возникают вопросы, как же правильно внести исправления в первичные документы, как такие исправления отражаются в бухгалтерском учете и отчетности. Об этом мы расскажем в данной статье.
В соответствии с п.7 ст.9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Закон № 402-ФЗ) в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Ошибки в первичных учетных документах исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. При этом исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено» (п.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Министерством финансов СССР 29.07.83 № 105).
Таким образом, механизм внесения исправлений в первичные учетные документы, изложенный в п. 7 ст. 9 Закона № 402-ФЗ строго не регламентируется. Данные положения Закона № 402-ФЗ устанавливают только минимальные требования к содержанию исправленного первичного учетного документа: обязательное указание даты внесения исправлений, а также идентифицирующих сведений о лицах, внесших исправление.
Вместе с тем на практике применяется также исправление неверно заполненных первичных документов путем полной замены на новые документы с теми же реквизитами, с указанием даты внесения исправлений.
Следует отметить, что действующее законодательство и подзаконные нормативные акты не запрещают применение подобного порядка исправления. При этом, правомерность подобного порядка исправления первичных учетных документов, в том числе и в целях налогообложения, подтверждается и в частных разъяснениях Минфина РФ, например, исходя из Письма от 22.01.2016 № 07-01-09/2235 следует, что, с одной стороны, Законом № 402-ФЗ не предусмотрена замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым документом в случае обнаружения ошибок в нем. С другой стороны, с учетом частей 2 — 4 ст. 8 Закона № 402-ФЗ, а также Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, организация вправе самостоятельно разработать способы внесения исправлений в первичные учетные документы, составленные на бумажном носителе и в виде электронного документа, исходя из требований, установленных Законом № 402-ФЗ, нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и принимая во внимание особенности документооборота.
В настоящее время сложилась арбитражная практика по аналогичным ситуациям, согласно которой законодательство РФ не запрещает вносить изменения в первичные учетные документы, в том числе путем их замены на оформленные надлежащим образом, без изменения показателей, влияющих на объем и содержание произведенных хозяйственных операций (например, Постановление ФАС Московского округа от 21 мая 2008 N КА-А41/4238-08 по делу № А41-К2-14877/07, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2009 по делу № А40-51820/08-14-203 (Постановлением ФАС Московского округа от 15.01.2010 данное Постановление оставлено без изменения), Постановление четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2013 по делу N А13-9242/2012, где указано, что, а также Постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2013 по делу № А64-3569/2012).
С учетом вышеизложенного, а также сложившейся арбитражной практики представляется возможным сделать нижеследующий вывод.
Исправление первичных учетных документов допускается как путем внесения изменений в существующие документы, так и путем оформления новых в вышеуказанном порядке — т.е. с той же датой под тем же номером с указанием в первичном документе (либо в сопроводительном к нему письме) даты внесения исправления. При этом, реализация первого из названных способов исправления сопряжена с меньшими налоговыми рисками.
Не допускается внесение изменений в первичные учетные документы в одностороннем порядке. В этом случае следует учитывать сложившуюся арбитражную практику, например, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2015 № 10АП-14763/2014 по делу № А41-53651/14, согласно которому одностороннее изменение сведений в первичных документах без взаимного волеизъявления сторон противоречит закону и не влечет правовых последствий, а также Постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 по делу № А43-27322/2014.
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регламентируется Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)» (далее — ПБУ 22/2010) и зависит от существенности ошибки и момента ее обнаружения.
Критерии существенности ошибки организация определяет самостоятельно с учетом п. 3 ПБУ 22/2010.
Мы рассмотрим самый сложный с точки зрения внесения исправлений случай – обнаружение ошибки после представления бухгалтерской отчетности и после ее утверждения.
В соответствии с пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Согласно пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010 при исправлении существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения отчетности за этот год, помимо внесения исправлений в бухгалтерский учет производится корректировка сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
При этом п. 10 ПБУ 22/2010 предусмотрено, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
В соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Источник
