Нарушение корреспонденции счетов как способ преступного использования средств бухгалтерского учета

Необоснованные записи в счетах и их использование при раскрытии преступлений

Необоснованные записи в синтетических и аналитических счетах могут быть следствием как случайных ошибок, допущенных работником бухгалтерии, так и намеренных действий по искажению данных учета. На практике для правильной квалификации деяния очень важно разграничить ошибку в учете от умышленного искажения его данных. В этой связи в судебной бухгалтерии необоснованные учетные записи классифицируются по трем основаниям: полноте охвата видов бухгалтерских счетов, отношению к документам и способу выполнения.

По первому основанию различают:

— сквозные подлоги, охватывающие как синтетический, так и аналитический учет;

— локальные подлоги, затрагивающие либо синтетический, либо аналитический учет.

Сквозные подлоги не вызывают разрыва между данными синтетического и аналитических счетов, что нейтрализует часть защитных функций учета. Локальные необоснованные записи в синтетическом учете всегда вызывают разрывы с данными аналитического учета. Иное положение дел с необоснованными записями в аналитическом учете, многие из которых не вызывают нарушения равновесия с данными синтетического учета. Практике правоохранительных органов известны случаи намеренного запутывания данных аналитического учета, в частности, отнесение сумм хозяйственных операций не на тот счет.

По отношению к документам различают бездокументные записи и записи в ненадлежащие счета (документ имеется, но запись не соответствует его содержанию).

Записи в ненадлежащие синтетические счета проявляются как несоответствие корреспонденции счетов содержанию хозяйственной операции. Ненадлежащие записи в аналитических счетах таким свойством не обладают, и поэтому обнаружение их вызывает определенные затруднения.

По способу выполнения выделяют необоснованные цифровые записи и неверные арифметические подсчеты итоговых оборотов в синтетических и аналитических счетах, что, по сути, равнозначно необоснованным цифровым записям. Применение второго способа выполнения необоснованных записей хотя бы в одном из двух корреспондирующих счетов наиболее убедительно свидетельствует о намеренном искажении данных учета.

Наибольшую сложность представляет отграничение заведомо необоснованных сквозных учетных записей, не соответствующих по содержанию первичным бухгалтерским документам, от случайных ошибок. Такие записи особенно часто выступают в качестве доказательств по делам о налоговых спорах и преступлениях, связанных с укрытием части налогооблагаемой прибыли. Даже при наличии надлежаще оформленных документов некоторые виды расходов организации не допускается относить на издержки производства, а необходимо осуществлять за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

В тех случаях, когда подобные расходы бухгалтер относит на издержки производства (т. е. в дебет счета 20), сумма налогооблагаемой прибыли, показываемая в финансовой и налоговой отчетности, неизбежно уменьшается. Нарушение установленных корреспонденций счетов бухгалтер часто объясняет своей некомпетентностью. Единственным средством проверки объективности таких объяснений является использование метода аналогий. Выясняют, во всех ли аналогичных случаях бухгалтер применял неправильные корреспонденции счетов или встретившиеся нарушения представляли исключение из правила и касались только отдельных хозяйственных операций.

Меньшие основания для предположений о случайных ошибках оставляют сквозные бездокументные записи. Однако и здесь необходимо исключить версию об утрате первоначально имевшихся документов, например, установить, что задолженность поставщику, показанная в аналитическом учете, самим поставщиком не подтверждается и, стало быть, является фиктивной.

Как видно из приведенных примеров, для исключения версии о случайной ошибке любая предположительно подложная учетная запись должна быть предварительно классифицирована по всем трем судебно-бухгалтерским основаниям. Место необоснованной записи в классификационной системе определяет методику сбора доказательств о факте намеренного искажения учетных записей.

Рассмотрим эту связь на примере методики распознавания локальных подлогов в счетах аналитического учета, которые по сравнению с другими видами подложных учетных записей более часто встречаются в правоохранительной практике. Разумеется, и эти подлоги по отношению к документам подразделяются- на бездокументные записи и записи в ненадлежащие аналитические счета.

Бездокументные записи в аналитическом учете могут привести к разрыву с синтетическим учетом в том случае, если сумма вымышленной операции отражается только в одном аналитическом учете (уменьшая или увеличивая остаток по нему).

Разрыв между синтетическим и аналитическим учетом не возникает, если локальная бездокументная запись делается одновременно в двух аналитических счетах по одному и тому же синтетическому счету. Например, для сокрытия не подлежащей зачету пересортицы (предположим, имеются излишки картофеля и недостача водки) остаток по одному аналитическому счету искусственно (со ссылкой на вымышленный документ) занижается, по другому — увеличивается. Естественно, обе необоснованные записи, различаясь по содержанию, будут одинаковыми в суммовом (денежном) выражении.

В этих ситуациях, несмотря на отсутствие сигнала в виде разрыва с синтетическим учетом, признаки подлога в учетных записях в любом случае будут найдены либо в форме несоответствия записей и документов, либо в виде взаимно компенсируемых неправильных подсчетов, имитирующих случайную ошибку, допущенную дважды, в разное время, но на одну и ту же сумму.

Разрыв с синтетическим учетом никогда не возникает в случае маскировки преступлений путем записи операций в ненадлежащие счета аналитического учета. Таковыми являются, в частности, все виды подложных записей, связанных с маскировкой хищений, совершаемых за счет невостребованной кредиторской задолженности.

На балансовом счете 60 организаций числится задолженность в пользу поставщика А. на 613 тыс. руб. Эта сумма осталась невостребованной. По сговору с материально ответственным лицом бухгалтером составляется накладная на отпуск покупателю Б. готовой продукции на эту же сумму. Счет на оплату не предъявляется. Проводки и запись в синтетическом учете делаются верно:

— дебет счета задолженности поставщику;

— кредит счета реализации на 613 тыс. руб. на продажную стоимость товара;

— дебет счета реализации;

— кредит счета готовой продукции на 580 тыс. руб: (учетная стоимость продукции).

Однако в аналитическом учете запись будет сделана в лицевом счете предприятия А. Этот лицевой счет будет закрыт, но без документальных оснований, поскольку согласно документам отпуск был произведен другой организации (в нашем случае — Б.). И здесь направление дальнейшего поиска определяется содержанием необоснованной записи. Возникает необходимость обратиться к документам организации Б. Если будет установлено, что эта организация данную партию продукции не получала (документы на отпуск фальсифицированы для сокрытия недостачи по складу либо продукция сбывалась по другому каналу) или получила, но не оприходовала, то связь необоснованной записи с событием преступления станет очевидной, и версия о случайной ошибке с неизбежностью отпадет.

При более ухищренном (по сравнению с рассмотренным) способе маскировки возможны случаи намеренного запутывания данных учета путем применения нескольких видов подложных записей, образующих между собой достаточно сложные комбинации. Так, в нашем случае по расчетам с организацией Б. предварительно (до отпуска товара) может быть (за счет организации А.) создана искусственная кредиторская задолженность. Для этого наиболее вероятен такой вид локального подлога, как двусторонняя бездокументная запись (переброска со счета на счет), которая может быть выполнена как с помощью цифровых записей, так и путем заведомо неправильных подсчетов при выведении итогов в аналитических счетах.

Многообразие взаимосвязанных необоснованных записей в данном случае при их выявлении по существу уже само по себе послужит основанием для исключения предположений о случайной ошибке. Однако и здесь для окончательного решения вопроса потребуется обратиться к документам, оформляющим отпуск продукции и ее получение в организации Б.

Известное распространение имеет ошибочное представление о том, что в условиях компьютерной обработки данных подложные записи в регистры синтетического и аналитического учета сделать невозможно. Это мнение справедливо только в отношении подлогов, выполненных в виде неправильного подсчета итоговых сумм. Вместе с тем, подлоги в виде необоснованных цифровых записей встречаются и в условиях компьютерной обработки данных. Меняется лишь техника выполнения этих действий, применяемая преступниками.

Известны ситуации, когда сквозные подлоги в условиях компьютерной обработки данных выполняются путем обработки временных документов (операция вводится в программу через электронный документ, который впоследствии не выводится на печать).

Временные документы могут быть использованы и для внесения локальных подлогов на уровне аналитического учета. В таких случаях возникает необходимость в использовании двух и более баз данных, имеющих общие «синтетические» итоги. Одна из них формирует, к примеру, первичные документы, которые впоследствии будут распечатаны и приобретут за счет внесения необходимых реквизитов (подписей и печатей) доброкачественный вид; другая, составленная на основе временных документов, сформирует ложную информацию в содержании счетов аналитического учета.

Следует отметить, что следы таких действий проявляются как несоответствия между данными аналитического учета, выполненного с использованием компьютерной программы (в данном случае «1C: Предприятие»), и содержанием первичных документов, приложенных к отчетам материально ответственных лиц.

Заключение

Документы, не соответствующие содержанию хозяйственных операций, всегда имеют важное значение при доказывании экономических и налоговых преступлений.

Несоответствие содержания документа может относиться как к объему выполненной операции, так и к ее другим различным характеристикам. К первой группе относят документы, частично утаивающие объем выполненных операций, и документы, отражающие их вымышленные объемы. В ситуациях сокрытия операции в ее полном объеме (например, при реализации неучтенных товаров) соответствующий приходный документ вообще будет отсутствовать. Поэтому в оперативно-следственной практике встречаются лишь документы, частично скрывающие объем операций — неполное оприходование поступившей выручки в кассу, оприходование фактически изготовленной продукции в не полном объеме и т. п. Относительно чаще в процессе доказывания из документов этой группы используются документы, отражающие вымышленные объемы операций. Среди них различают полностью и частично бестоварные документы. Так, при субподрядной схеме незаконного обналичивания денежных средств организация-заказчик может оплачивать посреднику вообще не выполнявшиеся ремонтно-строительные работы; в этом случае акт сдачи-приемки выполненных работ будет полностью бестоварным. В других случаях организация-посредник все же выполняет какую-то часть указанных в акте работ. Такой акт и должен рассматриваться как частично бестоварный.

В отличие от первой, вторую группу образуют документы, соответствующие по своему объему реально выполненной хозяйственной операции, но содержащие ложные сведения в своих других реквизитах: дате совершения операции, наименовании организации поставщика или получателя и т. п. Документы второй группы, как правило, также являются подложными, но они не всегда бестоварные. Это обстоятельство имеет чрезвычайно важное значение для практики раскрытия и доказывания преступлений. Здесь возможны две категории ошибок: в одних случаях, установив подлог в документе, например, по признаку его оформления от имени вымышленной организации, этот документ одновременно признают бестоварным. В других — принимают на веру утверждения подозреваемых о товарности подложного документа. Такие ошибки могут приводить к непоправимым последствиям. В подобных ситуациях необходимо продолжить поиск дополнительных доказательств с привлечением новых источников информации. Одним из таких источников могут быть материалы инвентаризаций, в том числе проводимых по инициативе правоохранительных органов.

[1] См.: Судебная бухгалтерия: учеб. нагл. пособие/ Л. П. Климович. — 2-е изд., перераб. и доп.. — Красноярск: Сибирский юридический институт МВД России, 2010. С. 12.

Источник

По теме № 5

ЛЕКЦИЯ

ФГКОУ ВПО

Уфимский юридический институт

кафедра экономических дисциплин

Начальник кафедры экономических дисциплин

22 февраля 2012 г.

по учебной дисциплине «Судебная бухгалтерия»

«Необоснованные записи в счетах, их классификация и способы распознания»

специальность 030505.65 Правоохранительная деятельность

Методические указания подготовлены: доцентом кафедры, кандидатом экономических наук А.С. Ишмеевой, преподавателем кафедры,

кандидатом юридических наук майором полиции Э.Х. Рахимовым

Обсуждены и одобрены на заседании

предметно-методической секции кафедры

22 февраля 2012 г., протокол № 10

Вопросы лекции:

1.Понятие необоснованных записей, их классификация по судебно-бухгалтерским основа­ниям: по отношению к документам, по охвату учетных регистров, по способу выполнения.

2. Подложные записи в аналитическом учете и принципы их обнару-

3.Понятие контрольной функ­ции бухгалтерского учета.

4.Бездокументные записи и записи в ненадлежащие счета.

5. Компьютерные технологии обработки экономической информации и их влияние на защитные функции бухгалтерского учета

6. Особенности обнаружения подложных записей в условиях механизированного учета.

Литература

Основная:

Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции изменений, внесенных Федеральными законами от 23 июля 1998 года № 123-ФЗ, от 28 марта 2002 года № 32-ФЗ). — 15с.

Федеральный закон Российской Федерации “О милиции” от 18 апреля 1991 г.№1026-Ведомости съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, №16, ст.503; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1993, №10, ст.360; № 32, ст.1231; Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 25, ст.2964; 1999, №14, ст.1666; №49, ст.5905; 2000, №31, ст.3204; №46, ст.4537; 2001, №1 (ч. П), ст.15.

Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. – М.: Юрид. лит., 1998. – с. 196-206

Баширова Н.В. Судебная бухгалтерия. Учебно-методическое пособие. -М.:ИМЦ ГУК МВД России,2002.- с. 95-108.

Грибов А.Ю. Деньги и ценные бумаги: сущность и правовой режим/А.Ю. Грибов.-М.:РИОР,2006.-192с.

Шуклин Б.С. Правовые и экономические основы лизинга/Б. С. Шуклин.-М.:ГроссМедиа,2006.-144с.

Дополнительная:

Еремин С.Г. Судебная бухгалтерия: учебник/С.Г. Еремин ; Департамент кадрового обеспечения. — М.: ЦОКР МВД России, 2005. – 368 с.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. Пособие. – 4-е изд., перераб. И доп. – М.: ИНФРА – М, 2003. – 640 с.

Вопрос 1. Понятие необоснованных записей, их классификация по судебно-бухгалтерским основа­ниям: по отношению к документам, по охвату учетных регистров, по способу выполнения.

Необоснованные, т.е. не подтвержденные содержа­нием первичных документов, записи в синтетических и аналитических счетах могут быть следствием как слу­чайных ошибок, допущенных работником бухгалтерии, так и результатом намеренных действий по искажению данных учета.

Разграничению случайных и умышленно создан­ных несоответствий способствует знакомство юриста с принятой в судебной бухгалтерии классификацией не­обоснованных учетных записей. Классификация лю­бых необоснованных записей проводится по трем ос­нованиям: полноте охвата видов бухгалтерских счетов, отношению к документам, способу выполнения.

По первому основанию различают сквозные (охва­тывающие как синтетический, так и аналитический учет) и локальные (затрагивающие какой-либо один из них) необоснованные записи. Свозные записи не вы­зывают разрыва между данными синтетических и ана­литических счетов, что нейтрализует часть защитных функций учета. Локальные необоснованные записи в синтетическом учете всегда вызывают разрывы с дан­ными аналитического учета, поэтому в следственной практике встречаются сравнительно редко. Иное поло­жение дел с необоснованными записями в аналитичес­ком учете, многие из которых не вызывают нарушения равновесий с данными синтетического учета.

По отношению к документам различают бездоку­ментные записи и записи в ненадлежащие счета (когда документ имеется, но запись не соответствует его со­держанию). По способу выполнения выделяют необо­снованные цифровые записи и равнозначные таким записям неверные арифметические подсчеты итоговых оборотов в синтетических и аналитических счетах.

Применение второго способа выполнения необо­снованных записей хотя бы в одном из двух корреспон­дирующих счетов наиболее убедительно свидетельству­ет о намеренном искажении данных учета.

Труднее всего отграничить от случайных ошибок заведомо необоснованные сквозные учетные записи, не соответствующие по содержанию первичным бух­галтерским документам. Такие записи особенно часто выступают в качестве доказательств по делам о налого­вых спорах и преступлениях, связанных с укрытием части налогооблагаемой прибыли. Даже при наличии надлежаще оформленных документов некоторые виды расходов предприятия не допускается относить на из­держки производства. Часть таких расходов (например, затраты, связанные с капитальными вложениями) должны увеличивать не издержки производства, а пер­воначальную стоимость приобретаемых основных средств. Другие расходы (приобретение путевок для сотрудников организации, оказание им разовой мате­риальной помощи) по действующим правилам отно­сят за счет фондов специального назначения или за счет прибыли, остающейся в распоряжении предпри­ятия.

В тех случаях, когда подобные расходы бухгалтер относит на издержки производства (т.е. в дебет счета 20), сумма налогооблагаемой прибыли, показываемая в финансовой отчетности, неизбежно уменьшается, что и вызывает установленные законом штрафные сан­кции. Нарушение установленных корреспонденции счетов бухгалтер часто объясняет своей некомпетент­ностью. Единственным средством проверки объектив­ности таких объяснений является использование мето­да аналогий. Выясняют, во всех ли случаях приобрете­ния путевок, списания материальной помощи и т.п. бухгалтер применял неправильные корреспонден­ции счетов или встретившиеся нарушения представля­ли исключение из правила и касались только отдель­ных хозяйственных операций.

Меньшие основания для предположений о случай­ных ошибках оставляют сквозные бездокументные за­писи, например не подтвержденная документом запись по дебету счета 20 и кредиту счета 60. Однако и здесь необходимо исключить возможность утраты первона­чально имевшихся документов, например, установить, что задолженность поставщику, показанная в аналити­ческом учете, после бездокументной записи самим по­ставщиком не подтверждается и, стало быть, является фиктивной.

Как видно из приведенных примеров, для исключе­ния версии о случайной ошибке любая предположи­тельно подложная учетная запись должна быть предва­рительно классифицирована по всем трем судебно-бух­галтерским основаниям. Место необоснованной запи­си в классификационной системе определяет методику сбора доказательств о факте намеренного искажения учетных записей.

Рассмотрим эту связь на примере методики распо­знавания локальных подлогов в счетах аналитического учета, которые по сравнению с другими видами под­ложных учетных записей более часто встречаются в следственной и судебной практике. Разумеется, и эти подлоги по отношению к документам подразделяются на бездокументные записи и записи в ненадлежащие аналитические счета.

Бездокументные записи в аналитическом учете могут привести к разрыву с синтетическим учетом в том случае, если сумма вымышленной операции отра­жается только в одном аналитическом учете (уменьшая или увеличивая остаток по нему). Бухгалтер торговой организации совместно с кассиром присваивали взно­сы за товары, купленные в кредит, которые пенсионе­ры и некоторые другие лица вносили наличными день­гами в кассу магазина. На имя покупателей выписы­вался приходный кассовый ордер. Квитанцию кассир выдавала им на руки. Корешок приходного ордера уничтожался. Однако в книге, где фиксировались бух­галтером магазина расчеты за товары, купленные в кредит, и для каждого покупателя имелся отдельный лист (аналитический учет), бухгалтер делала отметку со ссылкой на уничтоженный ордер, уменьшая тем самым сумму его задолженности. В этой ситуации, поскольку задолженность каких-то других покупателей одновре­менно не завышалась, и возник разрыв между данными синтетического и аналитического учета по одному и тому же балансовому счету («Расчеты с покупателями за товары, купленные в кредит»).

В рассмотренном случае необоснованные цифро­вые записи можно было определить как локальные и бездокументные. Однако отсутствие подтверждающих записи первичных документов и даже возникновение разрыва между синтетическим и аналитическим учетом не давало оснований для вывода о подлоге. Вместе с тем определились пути дальнейшей работы с докумен­тами. Только после сверки записей в лицевых счетах с документами (квитанциями от приходных кассовых ор­деров, номера которых были указаны в аналитическом учете) удалось установить способ совершения хищений и признать необоснованные записи действительно за­ведомо подложными.

Разрыв между синтетическим и аналитическим уче­том не возникает, если локальная бездокументная за­пись делается одновременно в двух аналитических сче­тах по одному и тому же синтетическому счету. Напри­мер, данные об остатках товаров в условиях суммового учета (что характерно для розничной торговли) по ли­цевому счету для одного магазина искусственно (ска­жем, путем неверного подсчета итога) занижаются, по другому лицевому счету для другого магазина на эту же сумму завышаются. Это возможно, например, при со­крытии недостач (излишков), имевшихся на момент инвентаризации путем подлога в аналитическом учете. В этих ситуациях несмотря на отсутствие сигнала в виде разрыва с синтетическим учетом признаки подло­га в учетных записях в любом случае будут найдены либо в форме несоответствия записей и документов, либо в виде взаимно компенсируемых неправильных подсчетов, имитирующих случайную ошибку, допу­щенную дважды, в разное время, но на одну и ту же сумму.

Разрыв с синтетическим учетом никогда не возни­кает в случае маскировки преступлений путем записи операций в ненадлежащие счета аналитического учета. Таковыми являются, в частности, все виды подложных записей, связанных с маскировкой хищений, соверша­емых за счет невостребованной кредиторской задол­женности.

Пример: на балансовом счете 60 предприятия чис­лится задолженность в пользу предприятия А на 613 тыс. рублей. Эта сумма осталась невостребованной. По сговору с материально ответственным лицом бухгалте­ром составляется накладная на отпуск предприятию Б готовой продукции на эту же сумму. Счет на оплату не предъявляется. Проводки и запись в синтетическом учете делаются верно: дебет счета 60, кредит счета 46 «Реализация» на 613 тыс. рублей; на продажную стои­мость товара: дебет счета 46, кредит счета 40 на 580 тыс. рублей (учетная стоимость продукции). Однако в аналитическом учете запись будет сделана в лицевом счете предприятия А. Этот лицевой счет будет закрыт, но без документальных оснований, поскольку согласно документам отпуск был произведен другой организа­ции (в нашем случае — Б). И здесь направление даль­нейшего поиска определяется содержанием необосно­ванной записи. Возникает необходимость обратиться к документам организации Б. Если будет установлено, что эта организация данную партию продукции не получала (документы на отпуск фальсифицированы для сокрытия недостачи по складу либо продукция сбывалась по другому каналу) или получила, но не оприходовала, то связь необоснованной записи с собы­тием преступления станет очевидной и версия о слу­чайной ошибке с неизбежностью отпадет.

При более ухищренном (по сравнению с рассмот­ренным) способе маскировки возможны случаи наме­ренного запутывания данных учета путем применения нескольких видов подложных записей, образующих между собой достаточно сложные комбинации. Так, в нашем случае по расчетам с предприятием Б предвари­тельно (до отпуска товара) может быть (за счет пред­приятия А) создана искусственная кредиторская задол­женность. Для этого наиболее вероятен такой вид ло­кального подлога, как двусторонняя бездокументная запись (переброска со счета на счет), которая может быть выполнена как с помощью цифровых записей, так и путем заведомо неправильных подсчетов при выведении итогов в аналитических счетах.

Многообразие взаимосвязанных необоснованных записей в данном случае, при их выявлении по сущест­ву уже само по себе послужит основанием для исклю­чения предположений о случайной ошибке. Однако и здесь для окончательного решения вопроса потребует­ся обратиться к документам, оформляющим отпуск продукции и ее получение в организации Б.

Нам важно ваше мнение! Был ли полезен опубликованный материал? Да | Нет

Источник