Налогообложение при подрядном способе строительства

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
НДС по строительным материалам можно принять к вычету после того, как в бухгалтерском учете оформлена запись по дебету счета 10 (при наличии счета-фактуры). К подрядчику не переходит право собственности на переданные ему в работу материалы. Поэтому материалы до приемки работ будут числиться на балансе у заказчика.
Не нужно начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, т.к. работы выполняет подрядная организация.

Обоснование вывода:

Вычет НДС по строительным материалам

Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), производятся на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ. Для принятия к вычету входящего НДС необходимо, чтобы имущество приобреталось для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Вычет сумм налога производится на основании счетов-фактур продавцов после принятия на учет имущества на основании первичных документов (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Входной НДС по приобретенным строительным материалам принимается к вычету после оприходования их на счете 10, даже если материалы используются для проведения строительно-монтажных работ для собственного потребления (абзац 1 п. 6 ст. 171, абзац 1 п. 5 ст. 172, абзацы 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 17.07.2019 N 03-07-10/53067, ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@, от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@)).
Указанные налоговые вычеты могут быть заявлены организацией в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных материалов (работ, услуг) независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, от 01.09.2017 N 03-07-11/56395, от 26.12.2016 N 03-07-10/77953, от 08.12.2016 N 03-07-10/73279, ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@).
По истечении трех лет с момента принятия на учет рассматриваемых материалов (работ, услуг) налогоплательщик утрачивает право на применение налоговых вычетов по НДС (определение ВАС РФ от 12.03.2014 N ВАС-1925/14 по делу N А75-3261/2013, постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.10.2018 N Ф08-8239/2018 по делу N А53-38223/2017).
Таким образом, НДС по строительным материалам можно принять к вычету после того, как в бухгалтерском учете оформлена запись по дебету счета 10 (при наличии счета-фактуры), т.к. покупка этих материалов в конечном итоге предназначена для деятельности, облагаемой НДС. Дожидаться окончания строительства не нужно.
Передача материалов подрядчику в переработку подразумевает, что право собственности на них остается за организацией (п. 1 ст. 220, ст. 703 ГК РФ).
Для целей бухгалтерского учета материалы, переданные организацией для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты их стоимости и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (изготовленной продукции), определены как давальческие материалы (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания)).
В момент передачи материалов организация должна оформить накладную на отпуск материалов на сторону (например, по форме N М-15, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а) с пометкой «давальческие материалы».
Поскольку при передаче своих материалов подрядчику как давальческих право собственности на них не переходит к подрядчику, стоимость таких материалов организация с баланса не списывает, а учитывает на счете 10, субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». На это указывается и в п. 157 Методических указаний.
Подрядчик обязан использовать предоставленные организацией материалы экономно и расчетливо. После окончания работы он обязан представить отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия организации уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у него неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

НДС по СМР для собственного потребления

Выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
По мнению представителей финансового ведомства, в качестве СМР для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ следует рассматривать работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-11/75377, от 30.10.2014 N 03-07-10/55074).
Если строительство собственных объектов осуществляется силами подрядчика, но из материалов заказчика, то стоимость давальческих материалов, приобретенных заказчиком для строительства в собственных интересах, не включается в налоговую базу налогоплательщика по СМР. Также у заказчика строительства не возникает объекта налогообложения и при передаче давальческих материалов. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-10/05. Этот же вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08, постановления ФАС Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/14232-10-2.
Минфин разъясняет, что стоимость работ, выполняемых привлеченными подрядными организациями, не подлежит обложению НДС у заказчика (письмо Минфина России от 09.09.2010 N 03-07-10/12). Суды данную позицию поддерживают (смотрите решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 (письмом ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527 указанное решение ВАС РФ доведено до сведения налоговых органов)).
Таким образом, начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ не нужно т.к. работы выполняет подрядная организация. Объект обложения НДС по таким СМР у заказчика отсутствует, в том числе и при передаче подрядчику давальческих материалов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. НДС при выполнении СМР для собственного потребления;
— Энциклопедия решений. Учет передачи материалов в переработку на сторону;
— Вопрос: Организация учитывает строительные материалы на счете 10-8. Ей передаются материалы на давальческой основе подрядчику, осуществляющему строительные работы. Как организации отразить это в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2009 г.)
— Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения, изготавливает хозяйственным способом сушильные шкафы для собственного производства (выпускаемая продукция облагается НДС). Шкафы являются технологическим оборудованием, не связаны с объектом недвижимости; их можно передвигать из одного помещения в другое, не причиняя ни помещению, ни шкафу ущерба. Каков бухгалтерский и налоговый учет поступления изготовленных хозяйственным способом основных средств? Включаются ли в первоначальную стоимость шкафа общехозяйственные расходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
— НДС от начисления до возмещения. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (В. Семенихин, газета «Финансовая газета», N 37, октябрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

13 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Источник

Налогообложение при подрядном способе строительства

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумму экономии для целей УСН следует определить как разницу между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами на строительство, которые не включают расходы на содержание службы застройщика.
Недавно появилась судебная практика (в т.ч. на уровне ВС РФ) о том, что доход застройщика в случае расходования средств не на цели, определенные ст. 18 Закона 214-ФЗ, определяется не по окончании строительства, а по дате, когда получатель целевых средств дольщиков фактически использовал денежные средства не по целевому назначению.

Обоснование вывода:

Определение экономии застройщика при УСН

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, регламентированы Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 214-ФЗ).
Закон 214-ФЗ претерпел серьезные изменения в 2017 году. Статьей 16 Федерального закона от 29.07.2017 N 218-ФЗ «О публично-правовой компании по защите прав граждан — участников долевого строительства при несостоятельности (банкротстве) застройщиков и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены изменения в Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», в частности в статью 18 Закона N 214-ФЗ, которой установлен порядок использования денежных средств застройщиком. Данная статья с 30 июля 2017 года изложена в новой редакции.
В ст. 18 Закона N 214-ФЗ расширен перечень расходов застройщика. Появилась возможность оплачивать затраты на содержание застройщика (пп. 13, 17-20 ч. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ). Застройщик вправе расходовать деньги с расчетного счета на оплату рекламных, коммунальных услуг, услуг связи, затрат, связанных с арендой нежилого помещения в целях обеспечения своей деятельности, включая размещение органов управления и работников застройщика, а также их рабочих мест и оргтехники. Данные расходы не могут составлять более чем 10% от проектной стоимости строительства (ч. 2 ст. 18 Закона N 214-ФЗ).
Но в отношении застройщиков, получивших разрешение на строительство до 1 июля 2018 г., статья 18 применяется без учета изменений, внесенных Федеральными законами от 01.07.2018 N 175-ФЗ и от 29.07.2017 N 218-ФЗ, с учетом особенностей, установленных Федеральным законом от 01.07.2018 N 175-ФЗ.
Поэтому в рассматриваемой ситуации мы делаем вывод, что в связи с тем, что разрешение на строительство получено до 1 июля 2018 г., сумму экономии для целей УСН следует определить как разницу между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими расходы на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства (письма Минфина России от 05.04.2016 N 03-11-06/2/19244, от 19.09.2014 N 03-11-06/2/47049, от 31.07.2013 N 03-11-06/2/30742, от 19.03.2013 N 03-11-06/2/8421, от 05.08.2011 N 03-11-06/2/115, от 22.07.2011 N 03-11-06/2/109, постановление АС Уральского округа от 22.12.2014 N Ф09-7640/14).
Минфин и ФНС свою позицию по экономии застройщика в свете изменений Закона 214-ФЗ пока не озвучивали.
Отметим, что норма ч. 3 ст. 25 Закона N 218-ФЗ (о том, что застройщики, получившие разрешение на строительство до 1 июля 2018 г., применяют ст. 18 без учета изменений) признана утратившей силу с 1 июля 2018 г. Но при этом недавние судебные акты исходят из того, что расширенный перечень расходов застройщика из ст. 18 Закона 214-ФЗ все равно не применяется к застройщикам, получившим разрешение на строительство до 1 июля 2018 года.
Такой вывод содержится в решении Арбитражного суда Архангельской области от 10.11.2020 по делу N А05-15556/2019. Суд поддержал доначисление налога по УСН и указал, что организация, осуществляющая функции застройщика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы должна учитывать доходы от оплаты услуг застройщика, а также экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими в себя расходы на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства.
Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 05.10.2020 N А32-12142/2020 (не налоговой тематики) также содержит вывод о необходимости применения старой редакции статьи 18 застройщиком, получившим разрешение на строительство до 1 июля 2018 г.

Налогооблагаемый доход в виде средств, направленных на содержание застройщика

Существует позиция о том, что определение экономии застройщика связывается с окончанием строительства, то есть с завершением расходования денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства на установленные Законом N 214-ФЗ цели (постановление АС Западно-Сибирского округа от 08.06.2015 N Ф04-19867/15 по делу N А45-7966/2014).
При этом рекомендуем обратить внимание на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 19.08.2019 N 02АП-5436/19 (оставлено в силе постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.01.2020 N Ф01-6944/19 по делу N А29-10750/2018, определением ВС РФ от 13.04.20 N 301-ЭС20-5484).
Суды указали, что в подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в п. 14 ст. 250 НК РФ, датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись. Доводы заявителя о том, что в редакции, действующей в проверяемом периоде, часть 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ не содержала в себе императивного запрета направления денежных средств на не поименованные в законе цели именно в момент их первичного списания с расчетного счета, подлежат отклонению, поскольку названной нормой права предусмотрен закрытый перечень расходов, на которые могут быть использованы средства дольщиков, полученные застройщиком для расходования на цели строительства.
Из приведенных судебных актов следует вывод, что средства дольщиков даже временно нельзя использовать на цели, не предусмотренные ч. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.
Поэтому в рассматриваемом случае, если застройщик тратил деньги на свое содержание и источником были средства дольщиков, не исключен вариант того, что доходы должны быть определены не только по окончании строительства, но и в каждом отчетном (налоговом) периоде строительства.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Вопрос: Момент определения дохода в виде экономии застройщика для целей применения УСН в условиях, когда погашение целевого кредита на строительство заканчивается после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
— Вопрос: Затраты на строительство многоквартирного дома (далее — МКД) осуществляются с июля 2018 года по декабрь 2019 года. Регистрация права собственности на первую квартиру будет осуществлена в январе 2020 года. Получено от дольщиков по договорам участия в долевом строительстве — 440 млн. руб. Израсходовано на строительство — 400 млн. руб. Специализированный застройщик (далее — застройщик) выполняет в процессе строительства исключительно функции застройщика. Выручкой (доходом) является исключительно экономия застройщика. Какова величина выручки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)
— Налоговые последствия нецелевого использования денежных средств дольщиков (С.С. Кислов, журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 6, июнь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

29 марта 2021 г.

Источник