Можно ли менять способ амортизации

Если имущество модернизировали

Проведение достройки, реконструкции или модернизации основных средств неизменно вы­­зывает большое количество вопросов у налогоплательщиков, особенно в части, связанной с расчетом налога на прибыль. Как раз этому и посвящено комментируемое письмо Минфина России. Во-первых, в нем рассмотрена возможность пе­­ревода основных средств после их модернизации в другую амортизационную группу. Во-вторых, разъясняется порядок амор­тизации основных средств после реконструкции, модернизации или технического перевооружения. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 03.10.13 № 03-03-06/1/40974)

Амортизационную группу менять нельзя

Начали они с общих положений.

Согласно нормам пункта 1 статьи 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Срок полезного использования — это период, в течение которого объект основных средств (или нематериальных активов) применяется для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода имущества в эксплуатацию в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1.

Понятия реконструкции, модернизации, технического перевооружения, достройки, дооборудования определены в пункте 2 статьи 257 НК РФ.

В частности, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами.

При этом Налоговый кодекс предусматривает, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию.

Такое возможно, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта увеличился срок его полезного использования.

Однако пункт 1 статьи 258 НК РФ содержит важное ограничение: увеличение срока полезного использования основного средства может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено это основное средство.

Таким образом, финансисты приходят к заключению, что в случае увеличения срока полезного использования основных средств по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 258 НК РФ (то есть при реконструкции, модернизации или техническом перевооружении), перевод основных средств из амортизационной группы, в которую они были включены первоначально (на дату ввода в эксплуатацию), невозможен. Даже при условии, что изменилось технологическое или служебное назначение объекта.

Вывод финансистов вполне логичен и опирается на нормы Налогового кодекса, так что вряд ли с ним стоит спорить. Но как же тогда амортизировать основные средства, подвергнувшиеся реконструкции, модернизации или техническому перевооружению? Ответ на этот вопрос также содержится в комментируемом письме.

Нормы амортизации остаются неизменными

Ответ весьма лаконичен, поэтому рассмотрим его более подробно, тем более что именно с этим выводом можно и поспорить.

Вначале отметим, что такая лаконичность объясняется, видимо, и тем обстоятельством, что высказанная в письме точка зрения далеко не нова (письма Минфина России от 27.12.10 № 03-03-06/1/813, от 12.02.09 № 03-03-06/1/57, от 06.02.07 № 03-03-06/4/10, от 13.03.06 № 03-03-04/1/216).

Придерживается ее и налоговая служба (письма ФНС России от 14.03.05 № 02-1-07/23, УФНС России по г. Москве от 16.08.06 № 20-12/72962).

Чиновники предлагают исходить исключительно из формальных норм Налогового кодекса, согласно которым расчет суммы амортизации по объекту основных средств производится по норме амортизации, которая определяется единожды при первоначальном вводе объекта в эксплуатацию.

Такие рассуждения при их практическом применении приводят к тому, что если стоимость основного средства увеличилась в результате проведения реконструкции или модернизации, а срок полезного использования по решению налогоплательщика остался прежним, то срок фактического использования все же изменяется.

Покажем это на примере.

Первоначальная стоимость объекта основных средств — 200 000 руб. Установленный срок его полезного использования — 48 месяцев.

Допустим, что до начала модернизации срок фактического использования данного основного средства составлял 12 месяцев.

Тогда при линейном методе начисления амортизации норма амортизации по данному основному средству в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества будет равна 2,0833% (1/48 мес. 100%).

Ежемесячная амортизация по объекту составит 4166,6 руб. (200000 руб. 2,0833% : 100%), а величина амортизации за время фактической эксплуатации до модернизации — 50 000 руб. (4166,67 руб. 12 мес.).

Модернизация продолжалась 16 месяцев, и в течение этого срока амортизация по объекту не начислялась.

В результате проведенных работ первоначальная стоимость объекта увеличилась на 100 000 руб.

По варианту финансистов и налоговиков после модернизации ежемесячная сумма амортизации, исчисленная по прежней норме, должна составить 6249,90 руб. в месяц (300 000 руб. 2,0833% : 100%).

Учитывая, что остаточная стоимость объекта после модернизации составила 250 000 руб. (200 000 руб. — 50 000 руб. + + 100 000 руб.), для полного списания в расходы его стоимости амортизацию по нему надо начислять еще 40 месяцев (250 000 руб. : 6249,9 руб.).

При этом если исходить из нормы Налогового кодекса о неизменности первоначально установленного срока использования данного основного средства, то после модернизации до его окончания должно пройти только 36 месяцев (48 мес. — — 12 мес.).

Получается, что при варианте, за который ратуют финансисты и налоговики, происходит начисление амортизации по объекту уже за пределами срока его полезного использования*.

* Отметим, что аналогичный алгоритм расчетов амортизации при модернизации предлагается финансистами не только для рассмотренного нами линейного метода начисления амортизации, но и для нелинейного. Так, в письме от 13.02.06 № 03-03-04/1/108 указывается, что в случае проведения модернизации после того, как остаточная стоимость основного средства составила 20 процентов и была зафиксирована как базовая стоимость для дальнейших расчетов, недоамортизированная стоимость должна амортизироваться в размере ранее установленной доли. Таким образом, при нелинейной амортизации происходит увеличение срока фактической амортизации модернизируемого основного средства, и он превысит первоначально установленный для него срок полезного использования.

Альтернативный вариант расчета амортизации имущества

При его применении они исходят из того, что приоритетным при расчете срока амортизации после модернизации (реконструкции) объекта основных средств должен быть исключительно срок полезного использования, который должен оставаться для такого основного средства неизменным.

Абзац 3 пункта 1 статьи 258 НК РФ прямо устанавливает, что, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Поэтому, по нашему мнению, у налогоплательщиков есть все основания применять в данном случае именно эту норму.

При альтернативном варианте за основу расчета величины месячной амортизации берется срок полезного использования объекта, а расчет месячной суммы амортизации будет производиться следующим образом.

Остаточная стоимость объекта основных средств на дату завершения его модернизации с учетом суммы самой проведенной модернизации делится на количество оставшихся месяцев полезного использования.

Что выбрать налогоплательщику?

Отметим, что в ряде случаев арбитры поддерживают налогоплательщиков в их стремлении сэкономить. В частности, судьи приходят к выводу, что из формулировки абзаца 3 пункта 1 статьи 258 НК РФ следует, что после проведения модернизации (реконструкции или технического перевооружения) основного средства налогоплательщик имеет право начислять амортизацию по нему исходя из оставшегося срока полезного использования.

То есть с применением новой нормы амортизации и исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму модернизации (реконструкции)**.

** Постановления ФАС Московского от 07.08.07 № КА-А40/5187-07, Поволжского от 17.07.07 № А49-998/07 округов.

В заключение для тех налогоплательщиков, которые отважатся на спор с проверяющими, приведем еще несколько дополнительных аргументов, которые можно использовать для обоснования своей правоты.

Во-первых, предлагаемый чиновниками метод расчета амортизации, опирающийся исключительно на общую норму пункта 2 статьи 259.1 НК РФ, применим только при первоначальном расчете суммы месячной амортизации при первичной постановке на учет объекта основных средств. Использование же данного порядка для иных случаев, в частности в рассматриваемой ситуации, противоречит экономической логике.

Поэтому нельзя считать полученную таким путем налоговую базу (разность доходов и расходов, включающих в себя в том числе и амортизацию) экономически обоснованной.

Вместе с тем пункт 3 статьи 3 НК РФ гласит, что налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.

Во-вторых, как мы уже убедились, законодатель не учел особенностей расчета амортизации для рассматриваемых особых случаев и не дал четкого алгоритма их расчета в такой ситуации.

Результатом этого стало то, что одни положения Налогового кодекса вступают в противоречие с другими. А при таких обстоятельствах можно смело применять нормы пункта 7 статьи 3 НК РФ. Речь в данном случае идет о хорошо известном налогоплательщикам правиле, согласно которому «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» № 21, ноябрь 2013 г.

Источник

Амортизация основных средств

онлайн-обучение с выдачей документа об образовании

Амортизация основных средств – систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. В статье рассмотрим методы амортизации на примерах.

Порядок начисления амортизации основных средств

Порядок начисления амортизации основных средств прописан в ПБУ 6/01. Начислять амортизацию следует по каждому объекту, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Завершить начисление амортизации следует на первое число месяца, следующего за месяцем, в котором объект полностью «самортизирован» или списан с баланса.

Начисление амортизации может быть приостановлено в случаях, указанных в п. 23 ПБУ 6/01.

Рекомендуем вебинар в Школе бухгалтера «Учет основных средств. На что обратить внимание?» Каждому объекту основных средств соответствует свой срок полезного использования (устанавливается при принятии объекта к учету и изменению не подлежит), который определяется организацией самостоятельно с учетом ожидаемого срока использования в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа и других ограничений использования объекта. Но организация может принять решение об определении срока полезного использования объекта с использованием Классификации основных средств, то есть так же, как и в налоговом учете. Но при принятии такого решения, следует учитывать, что это может привести к искажению показателей бухгалтерской отчетности.

В п. 17 ПБУ 6/01 поименованы объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется, например, по основным средствам мобилизационного назначения, законсервированным и не используемым в деятельности организации.

Способы начисления амортизации ОС

В бухгалтерском учете существует четыре способа начисления амортизации, которые возможно начислять по всем объектам одним из указанных способов:

• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;
• списание стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В отношении разных групп однородных объектов возможно применение разных способов.

Изменять выбранный способ начисления амортизации по определенному объекту запрещено.

Линейный способ

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример: ООО «Вектор» приобрело компьютер стоимостью 50 000 рублей в марте 2016 года и ввело его в эксплуатацию в том же месяце. Объект имеет срок полезного использования от 2 до 3 лет (от 24 до 36 месяцев) и относится ко второй амортизационной группе. Организация приняла срок полезного использования — 36 месяцев.

Месячная норма амортизации: (1: 36) х 100% = 2,77777%

Месячная сумма амортизации: 50 000 руб. х 2,77777% = 1 388,89 руб.

Бухгалтерские проводки: Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др. Кредит 02 — начислена амортизация объекта основных средств.

Способ уменьшаемого остатка

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией (пункт 19 ПБУ 6/01).

Коэффициент устанавливается организацией самостоятельно и его величина должна быть отражена в учетной политике организации.

Пример: Стоимость объекта основного средства составляет 200 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения — 3. Годовая норма амортизации — 20%. С учетом коэффициента ускорения — 60%.

200 000 х 60% = 120 000 рублей

200 000 — 120 000 = 80 000 руб. х 60% = 48 000 руб.

80 000 — 48 000 = 32 000 руб. х 60% = 19 200 руб.

32 000 — 19 200 = 12 800 руб. х 60% = 7 680 руб.

12 800 — 7 680 = 5 120 руб. х 60% = 3 072 руб.

За пять лет накоплена амортизация в размере 197 952 руб. (120 000 + 48 000 + 19 200 + 7 680 + 3 072).

Ликвидационная стоимость объекта основного средства составит 2 048 руб. (200 000 — 197 952). Данная стоимость не принимается во внимание при начислении амортизации по годам, за исключением последнего года эксплуатации. В пятый год эксплуатации амортизацию следует определить путем вычитания из остаточной стоимости объекта на начало последнего года эксплуатации ликвидационной стоимости: 200 000 — 120 000 — 48 000 — 19 200 — 7 680 = 5 120 — 2 048 = 3 072 руб.

Списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

При данном способе годовая сумма амортизации зависит от первоначальной стоимости, суммы чисел лет срока полезного использования и числа лет, оставшихся до его конца.

Пример: Стоимость объекта основного средства составляет 200 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

Коэффициент соотношения 5/15

Амортизация составит: 200 000 х 5/15 = 66 666,66 руб.

Коэффициент соотношения 4/15

Амортизация составит: 200 000 х 4/15 = 53 333,33 руб.

Коэффициент соотношения 3/15

Амортизация составит: 200 000 х 3/15 = 40 000 руб.

Коэффициент соотношения 2/15

Амортизация составит: 200 000 х 2/15 = 26 666,66 руб.

Коэффициент соотношения 1/15

Амортизация составит: 200 000 х 1/15 = 13 333,33 руб.

Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)

При данном способе начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример: Стоимость машины по изготовлению мороженого 80 000 руб. Предполагаемое количество мороженого 100 000 штук. В первый год использования с помощью машины изготовлено 20 000 штук мороженого.

Рассчитаем амортизацию за первый год использования.

80 000 / 100 000 х 20 000 = 16 000 руб.

Амортизация за весь период составит:

100 000 х 80 000 / 100 000 = 80 000 руб.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Бывают случаи, когда организация приобретает объекты основных средств, бывшие в эксплуатации.

Рассмотрим, как же начислить амортизацию в таком случае, и как отразить это в бухгалтерском учете.

Пример: ООО «Вектор», применяющее УСН «доходы-расходы», приобрело автомобиль в декабре 2015 года за 200 000 рублей. Автомобиль 2010 года выпуска. Данный автомобиль был в употреблении. Фактический срок использования автомобиля к моменту продажи составил 3 года и 11 месяцев или 47 месяцев. Срок полезного использования организация определила 5 лет или 60 месяцев. Данный срок определен на основании Классификации основных средств, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1. Данный вариант определения срока полезного использования закреплен в учетной политике ООО «Вектор». Метод начисления амортизации в бухгалтерском учете зафиксирован линейный. Срок ввода в эксплуатацию объекта — декабрь 2015 года. Автомобиль будет использоваться для доставки товаров.

Как отразить начисление амортизации в бухгалтерском учете?

Решение:

1. Срок полезного использования с учетом фактического износа составляет 13 месяцев (60-47).
2. Ежемесячная сумма начисления амортизации составила 15 384,6153 руб. (200000/13).
3. Проводки, которые следует сделать в декабре 2015 года:

• Дебет 08 Кредит 60 — 200 000 рублей — оприходован автомобиль
• Дебет 01 Кредит 08 — автомобиль введен в эксплуатацию

1. Амортизацию следует начислять с января 2015 года. Проводка по начислению амортизации в январе 2015 года следующая: Дебет 44 Кредит 02 — 15 384,6153 рублей.
2. Обратите внимание, что важно не забывать о документальном оформлении. Подтвердить период эксплуатации основного средства прошлым собственником возможно, например, актом по форме № ОС-1. Но если автомобиль приобретен у физического лица? В данном случае возможности получить от него акт по форме № ОС-1 не получится, если, конечно, это не предприниматель. В таком случае подтверждение даты первоначальной покупки автомобиля и подтверждение периода эксплуатации бывшим владельцем все равно потребуется. Это может быть, например, технический паспорт или иные документы. В случае, если подтвердить документально никак не получается, то организация может определить срок полезного использования автомобиля самостоятельно, исходя из ожидаемого времени службы. Здесь главное помнить: для того, чтобы объект отнести к основным средствам, срок его службы должен быть более 12 месяцев.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Источник