Хозяйственный способ строительства
«Налоговый вестник», N 11, 1999
Инвестиционная деятельность в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». Инвестиционной деятельностью является вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
В системе капитального строительства как одном из элементов инвестиционного процесса выступают в качестве участников следующие субъекты инвестиционной деятельности: инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
В капитальном строительстве Российской Федерации получили распространение такие организационные формы, как подрядный способ и хозяйственный способ (хозспособ).
При подрядном способе строительство осуществляется подрядными строительными и монтажными организациями по договорам строительного подряда, заключаемым между подрядчиками и заказчиками. При этом способе строительства инвестор (застройщик) привлекает для организации и управления строительством объекта специализированную организацию — заказчика. Между инвестором и заказчиком — застройщиком заключается договор на реализацию инвестиционного проекта, в соответствии с которым заказчик — застройщик распоряжается денежными средствами инвестора для финансирования строящегося объекта. Взаимоотношения сторон при подрядном способе строительства регулируются действующим гражданским законодательством (гл.37 «Подряд» Гражданского кодекса Российской Федерации), а также другими законодательными и нормативными документами по данному вопросу.
При хозспособе новое строительство, реконструкция, расширение и техническое перевооружение для собственных нужд осуществляются действующим предприятием (застройщиком или инвестором) самостоятельно без привлечения специальных подрядных строительно — монтажных организаций.
В соответствии с Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения N N П-1, П-2, П-3, П-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 17.11.1997 N 76 (с изменениями и дополнениями от 25.05.1998 N 56 и от 08.12.1998 N 122), к строительным и монтажным работам, выполняемым хозспособом, относятся работы, выполняемые нестроительными организациями собственными силами и для своих нужд (п.32 Инструкции).
Для строительства хозспособом в организационной структуре застройщика — действующего предприятия на время создается строительное подразделение, которое и выполняет конкретные виды строительных и монтажных работ. Для строительства хозспособом действующему предприятию приходится создавать собственную производственную базу, приобретать или брать в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивать стройку строительными материалами, конструкциями и деталями, проектно — сметной документацией, рабочими и инженерно — техническими кадрами.
Данный способ применяется чаще всего при реконструкции или расширении действующих предприятий, а также при строительстве небольших объектов вспомогательного назначения на территории существующего предприятия, например, в сельском строительстве, то есть в тех условиях, когда не представляется возможным организовать равномерную загрузку строительных кадров, когда выполнение работ во времени зависит от характера технологического процесса основного производства и имеет место неопределенность в предоставлении фронта работ.
Хозспособ отличается невысокой эффективностью затрат и использования ресурсов, не создает условий для развития индустриальных методов строительства, ведет к увеличению его сроков. Применение его оправдано только при небольших объемах работ, когда использование действующих подрядных строительно — монтажных организаций затруднено, а создание новых — нецелесообразно.
К преимуществам хозспособа относятся: сокращение времени на всевозможные согласования, связанные с использованием строительно — монтажных организаций, общая заинтересованность персонала действующего предприятия (застройщика) и строительного подразделения в быстром и качественном осуществлении проводимых работ, единстве руководства эксплуатации и строительства объекта.
Хозспособ отличается от подрядного способа также отсутствием договорных отношений заказчика и подрядчика. При этом производство строительных работ и учет затрат, связанных с выполнением работ хозспособом, осуществляются одним и тем же лицом — застройщиком.
В связи с тем, что действующее предприятие — застройщик осуществляет при хозспособе строительную деятельность в виде выполнения отдельных видов строительных и монтажных работ и одновременно выполняет функции заказчика, возникает необходимость оформления соответствующих государственных лицензий:
- на выполнение отдельных видов строительно — монтажных работ;
- на выполнение функций заказчика.
Действующий порядок лицензирования установлен Федеральным законом от 25.09.1998 N 158-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (с дополнениями от 26.11.1998 N 178-ФЗ) и Положением о лицензировании строительной деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25.03.1996 N 351.
Не относятся к работам, выполненным хозспособом:
- работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с отделом капитального строительства (ОКСом) этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций;
- работы, выполненные подрядными строительно — монтажными организациями по собственному строительству. Такие работы включаются в объем работ и выручку от реализации как работы, выполненные подрядным способом.
При осуществлении строительных работ хозспособом действующее предприятие — застройщик должно иметь проект и смету на строительство, составленные в установленном порядке и утвержденные руководителем организации.
Учет фактических затрат по работам, выполняемым хозспособом, ведется застройщиком на счете 08 «Капитальные вложения» и согласно п.3.1.2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 (с изменениями от 14.08.1997 N ВБ-12-185/7) по согласованию с Минэкономики России и Минфином России (Письмо Минфина России от 15.01.1996 N 2, доведены до налоговых органов Письмом Госналогслужбы России от 16.04.1996 N ВП-4-13/33н), осуществляется в соответствии с порядком, установленным этими рекомендациями.
При этом согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (Письмо Госналогслужбы России от 20.02.1995 N НИ-6-17/90), в бухгалтерском учете застройщика отражаются фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ хозспособом, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.
Фактические затраты относятся в дебет счета 30 «Некапитальные работы» по соответствующим статьям расходов с кредита счетов по учету однородных видов (элементов) затрат:
02 «Износ основных средств» — амортизационные отчисления по производственным основным средствам и оборудованию, используемым при производстве работ;
10 «Материалы», субсчет 8 «Строительные материалы», — стоимость строительных материалов, конструкций и деталей, израсходованных при производстве работ;
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — расходы на оплату труда работников, занятых на строительных работах хозспособом;
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — отчисления на социальные нужды от фонда оплаты труда работников, занятых на строительных работах хозспособом;
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — стоимость услуг, оказанных сторонними организациями (транспортных, услуг связи, электроэнергии и др.);
26 «Общехозяйственные расходы» — доля общехозяйственных расходов по основной деятельности предприятия — застройщика, относящаяся к стоимости выполненных хозспособом работ и др.
В составе фактических затрат подлежат учету также налоги и сборы, уплачиваемые в установленном законодательством порядке.
Принимая во внимание п.1 ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п.30 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, оценка имущества, то есть объекта, возведенного по хозспособу, осуществляется в сумме фактических затрат по возведению.
При строительстве хозспособом заслуживает внимания вопрос исчисления таких налогов, как НДС, налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда.
Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в ред. последующих изменений и дополнений) не содержит требования исчислять НДС на фактические капитальные затраты по строительству хозспособом. Однако Инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями от 19.07.1999 N АП-3-03/226 (далее по тексту — Инструкция N 39), такая норма была предусмотрена. Так, согласно п.11 Инструкции N 39 работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются налогом по мере их выполнения и отнесения на счет 08 «Капитальные вложения» (Д-т 08 К-т 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»). Таким образом, стоимость фактических капитальных затрат при хозспособе приравнена в целях обложения НДС к объемам реализованной строительной продукции. Причем налог начисляется не только на стоимость израсходованных при хозспособе материальных ресурсов и потребленных услуг, но и на суммы оплаты труда и отчислений на социальные нужды, которые изначально НДС в своем составе не содержат.
Одновременно п.11 Инструкции N 39 застройщикам предоставлено право зачета (возмещения из бюджета) налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых списывается на строительство объекта (Д-т 68 К-т 19).
В качестве доводов, обосновывающих правомерность начисления НДС на фактические затраты по строительству хозспособом, налоговыми органами приводятся положения пп.»а» п.2 ст.3 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в ред. последующих изменений и дополнений), согласно которым объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Действительно, фактические капитальные затраты по строительству хозспособом в момент их выполнения не относятся на издержки производства по основной деятельности предприятия. Однако по мере ввода в эксплуатацию объектов производственных основных фондов, выполненных хозспособом, затраты по их строительству относятся на издержки производства и обращения через суммы амортизационных отчислений. Следовательно, положения пп.»а» п.2 ст.3 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» в рассматриваемом случае неприменимы.
В этом случае НДС, уплаченный за материалы и услуги, списанные на строительство хозспособом, возмещению не подлежит, а входит в стоимость объекта.
Что касается других налогов, базой для исчисления которых является выручка от реализации продукции (работ, услуг), в частности налога на пользователей автомобильных дорог, то действующее налоговое законодательство по этому налогу не содержит нормы, приравнивающей фактические капитальные затраты по выполняемым хозспособом работам к оборотам по реализации. Это касается Закона РФ от 18.12.1991 N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (в ред. последующих изменений и дополнений) и Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» (с изменениями и дополнениями от 19.07.99 N АП-3-03/225).
Необходимо отметить, что отдельные документы Госналогслужбы России содержат требование расчета налога на пользователей автомобильных дорог исходя из стоимости работ, выполненных хозспособом. Так, в Программе проверки крупных плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в Федеральный дорожный фонд (Письмо Госналогслужбы России от 05.03.1998 N АС-6-07/161) упоминается, что капитальное строительство, осуществляемое хозяйственным способом, рассматривается как предоставляемые услуги на сторону или предусмотренные по уставной деятельности, и объем строительно — монтажных работ, выполненных хозспособом, включается в налогооблагаемую базу при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог. Вопрос списания продукции и оказанных услуг на капитальное строительство хозспособом отнесен в Программе к числу основных вопросов проверки.
Однако статус данного документа, предназначенного для внутреннего использования налоговыми органами и не зарегистрированного в Минюсте России, не позволяет применить его положения в качестве норм налогового законодательства. Упоминаемое положение может быть оспорено налогоплательщиками в судебном порядке.
Необходимо также учесть, что при осуществлении строительства хозспособом и пользовании дорогами во время строительных работ необходимость уплаты налога на пользователей автомобильных дорог возникает, но Законом РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» это прямо не предусмотрено, так как четко определено, что объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо — сбытовой и торговой деятельности.
Для исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы, относящегося к местным налогам, установлен аналогичный порядок, также не предусматривающий налогообложение работ, выполненных хозспособом.
Особое внимание необходимо уделить вопросу отражения в учете законченных хозспособом работ по строительству и оприходования вновь построенных (реконструированных) объектов основных средств.
Как следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с учетом внесенных изменений и дополнений), предприятия — застройщики, осуществляющие строительство хозспособом, затраты, связанные с выполнением строительных работ, учитывают на счете 30 «Некапитальные работы».
По дебету этого счета отражаются все фактические расходы, связанные с выполнением строительных работ, осуществляемых хозспособом. При окончании строительства фактические расходы со счета 30 «Некапитальные работы» списываются в дебет счета 08 «Капитальные вложения».
Однако Минфином России Письмом от 12.11.1996 N 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами» введен особый порядок отражения в учете операций по вводу выполненных хозспособом объектов строительства, отличающийся от предусмотренного Планом счетов. При этом в План счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению изменения, отменяющие прежний порядок оприходования объектов, внесены не были.
Согласно п.11 Письма N 96 расходы, связанные со строительством хозспособом (с учетом ранее начисленных сумм НДС), по мере ввода объекта списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения» в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Одновременно по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» отражается первоначальная стоимость объекта с учетом НДС, исчисленного по окончании строительства.
Следует отметить, что установление Госналогслужбой России и Минфином России приведенного выше порядка налогообложения и учета работ, выполненных хозяйственным способом, стало возможным в связи с отсутствием законодательно определенного понятия «реализация».
С введением в действие с 1 января 1999 г. части первой Налогового кодекса Российской Федерации этот пробел в налоговом законодательстве устранен.
Так, в соответствии со ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Согласно ст.39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.
Как видно из приведенных выше понятий стоимость выполненных хозяйственным способом работ по строительству реализацией не является и, следовательно, не создает облагаемого НДС оборота.
В заключение отметим, что арбитражная практика также подтверждает неправомерность нормы Инструкции N 39 о включении в облагаемый НДС оборот стоимости работ, выполненных хозспособом для собственных нужд (см. Постановление ВАС РФ от 02.04.1996 N 794/95).
Источник
