Финансирование строительства хозяйственный способ строительства

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если организация не собирается изменять способ признания выручки от оказания услуг застройщика, то бухгалтерский учет по каждому строящемуся дому можно вести в обычном порядке.
Если принимается решение об изменении способа учета выручки, то такое изменение возможно только с нового года.

Обоснование позиции:
1. Если организация будет строить МКД только за счет своих средств (в том числе кредитных или заемных), то услуги застройщика кому-либо оказывать не будет (п. 16 ст. 1 ГрК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости», далее — Закон N 214-ФЗ).
Доходами организации в таком случае будут являться доходы от реализации готовых квартир, которые в бухгалтерском учете учитываются на дату регистрации покупателем права собственности на квартиру (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131 ГК РФ).
В период строительства МКД затраты на строительство (включая «входящий» НДС — пп. 1 п. 2 ст. 170, пп.пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ) аккумулируются по соответствующим статьям расходов на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, далее — Положение N 160, письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02). После принятия в установленном порядке МКД в эксплуатацию затраты по квартирам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета 08 на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования (п. 3.2.1 Положения N 160), что в учете отражается, в частности, записью (условно назовем это пример 1):
Дебет 43 (86) Кредит 08
— приняты к учету по фактической себестоимости законченные объекты строительства (квартиры), предназначенные для продажи.
В дальнейшем продажа квартир оформляется в бухгалтерском учете как обычная реализация продукции собственного изготовления с учетом положений пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 и п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131 ГК РФ:
Дебет 45 Кредит 43
— отражено выбытие квартиры по акту приемки-передачи;
Дебет 62 Кредит 90
— признана выручка от продажи квартиры на дату регистрации покупателем права собственности;
Дебет 90 Кредит 45
— списана учетная стоимость квартиры.

2. Если же организация помимо собственных средств привлекает средства дольщиков, то она оказывает услуги застройщика указанным дольщикам (ч. 1 ст. 4, ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ). Соответственно, помимо доходов от реализации собственных квартир, организация получает доходы от оказания услуг застройщика.
Как правило, выручка от оказания услуг застройщика определяется на дату, на которую одновременно выполняются следующие условия:
— подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;
— завершено расходование денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства.
Именно на эту дату выполняются условия для признания выручки, установленные п. 12 ПБУ 9/99, в том числе положения пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 (услуга застройщика оказана, и квартиры поступили в распоряжение дольщиков).
Кроме того, в п. 13 ПБУ 9/99 прямо указано, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом по завершении выполнения работы, оказания услуги. При этом организация может также признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом по мере готовности работы, услуги.
Отметим, что на застройщиков, осуществляющих строительство подрядным способом (не выполняющих СМР собственными силами), нормы ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», предписывающие подрядчикам определять выручку по мере готовности, не распространяются.
То есть в рассматриваемой ситуации организация самостоятельно выбирает способ признания выручки по услугам с длительным циклом и закрепляет этот выбор в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Как мы поняли из вопроса, организация по услугам застройщика признает выручку по мере готовности. В таком случае операции в учете могут отражаться следующими записями (условно пример 2):
Дебет 51 Кредит 76 (86)
— получены денежные средства от участников долевого строительства;
Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69, 60 и др.)
— учтены расходы на строительство;
Дебет 46 Кредит 90
— признана выручка по услугам застройщика в конце месяца;
Дебет 90 Кредит 20
— списаны затраты на признанную выручку;
Дебет 08 Кредит 20
— учтены затраты на свои квартиры;
Дебет 62 Кредит 46
— переданы результаты услуг дольщикам (квартиры);
Кредит 76 (86) Кредит 62
— отражено использование средств дольщиков;
Дебет 43 Кредит 08
— оприходованы собственные квартиры.
Отметим, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации (абзац 5 п. 10 ПБУ 1/2008). Поэтому принятие организацией решения о переходе на строительство МКД только за счет собственных средств не меняет порядка учета операций по строительству домов с привлечением средств дольщиков. Организация в одном отчетном периоде может осуществлять строительство одних домов только за счет собственных средств, а других домов — с привлечением средств дольщиков. Для учета операций по строительству в каждом случае применяется свой порядок учета (пример 1 или 2).
Иными словами, если организация продолжает строительство дома с использованием средств дольщиков, то она может продолжать учитывать операции по строительству этого дома в прежнем порядке (пример 2). В отношении новых домов, строительство которых осуществляется за счет собственных средств, может применяться порядок учета, приведенный в примере 1.
Если же организация желает изменить способ учета выручки от реализации услуг застройщика (пример 2) и начать признавать выручку по завершении оказания услуги, то необходимо учитывать, что в отношении выполнения работ, оказания услуг, одинаковых по характеру и условиям, организация не может применять в одном отчетном периоде разные способы признания выручки (абзац 3 п. 13 ПБУ 9/99).
Поэтому для того, чтобы перейти на другой способ признания выручки по услугам застройщика, организации необходимо внести изменения в учетную политику в соответствии с порядком, предусмотренным абзацем 3 п. 10, п. п. 11, 8 ПБУ 1/2008.
Применение нового способа признания выручки возможно только с начала отчетного года (ч. 7 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 12 ПБУ 1/2008).
Последствия изменения учетной политики организации, оказавшие или способные оказать существенное влияние на ее финансовое положение, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, необходимо оценить в денежном выражении. Такая оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета (п. 13 ПБУ 1/2008).
Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 (применительно к рассматриваемой ситуации) последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (доп. см. письмо Минфина РФ от 08.02.2002 N 16-00-14/42).
Так, если новый способ учета выручки применяется с 2019 г., то, полагаем, необходимо скорректировать данные бухгалтерской отчетности начиная с 2016 года, так как в балансе за 2018 г. отражаются данные отчетностей за 2018, 2017 и 2016 гг.
Организации необходимо произвести пересчеты таким образом, чтобы за указанные прошедшие периоды в отчетности были признаны доходы и расходы только в отношении завершенных строительством объектов. В итоге должно получиться, что по состоянию на 01.01.2019 остаться неучтенной должна выручка по не достроенным на эту дату объектам и приходящиеся на нее расходы.
В этом случае в межотчетный период*(1) 2018-2019 гг. в учете 31.12.2018 после реформации баланса 2018 г. необходимо сделать записи:
Дебет 84 Кредит 46
— восстановлена выручка, признанная по мере готовности по недостроенным домам (которые строятся с привлечением средств дольщиков);
Дебет 20 или 08 (в зависимости от принятого способа отражения расходов, приходящихся на квартиры дольщиков) Кредит 84
— восстановлены расходы, списанные при признании выручки по мере готовности.

Рекомендуем ознакомится с материалами:
— Вопрос: Организация является застройщиком, для последующей продажи квартир и нежилых помещений строит многоэтажный жилой дом со встроенными нежилыми помещениями частично за счет собственных средств и частично за счет привлечения средств дольщиков. В договорах долевого участия вознаграждение за услуги застройщика отдельно не выделено. Сумма превышения договорной стоимости строительства над фактическими затратами на его осуществление (экономия) согласно договорам остается в распоряжении застройщика. Каким образом в данном случае формируются показатели для отчета о финансовых результатах: показатель «выручка» (код 2110), показатель «себестоимость продаж» (код 2120)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2015 г.);
— Инвестор-застройщик: понятие и бухгалтерский учет (Т.Ю. Кошкина, журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 3, март 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Конкретного определения термина «межотчетный период» нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат. Из писем Минфина России от 17.04.2007 N 03-05-06-01/31 и от 23.06.2006 N 02-14-10а/1641 следует, что указанное отражение последствий изменения учетной политики в межотчетный период производится на 01.01.2016 (смотрите также письмо Росводресурсов от 18.01.2011 N ВК-03-26/157 и письмо Министерства финансов Республики Татарстан от 15.06.2009 N 21-92-83/2557).
А в письме Казначейства России от 26.12.2013 N 42-7.4-05/2.2-866 сказано, что операции, проводимые в межотчетный период, изменяют входящие остатки текущего финансового года, не относясь при этом ни к отчетному финансовому году, ни к текущему.

Источник

Хозяйственный способ строительства

— выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд, собственными силами (например, организация собственными силами, без привлечения подрядчиков строит склад).

1. О хозяйственном способе строительства

Термин «хозяйственный способ» применялся изначально к строительству и означает ситуацию, когда организация осуществляет строительство объекта для собственных нужд собственными силами, без привлечения подрядчика.

При подрядном способе строительства, организация выступает заказчиком, а строительство осуществляется профессиональным подрядчиком — строительной организацией.

Пример

Производственная организация приняла решение построить здание склада для хранения приобретаемых материалов.

Принято решение строить склад собственными силами.

Такой вариант строительства объекта называют «хозяйственным способом».

Пример

Принято решение привлечь подрядную организацию для строительства здания склада.

Такой вариант строительства объекта называют «подрядным способом».

Пример

Принято решение часть работ по строительству здания выполнить собственными силами, а на другую часть работ привлечь подрядную организацию.

Такой вариант строительства объекта называют «смешанным способом».

Название «хозяйственный способ» от того, что таким способом считается строительство, когда застройщик становится хозяином объекта и строит его своими силами. Такой объект принимается к учету застройщика как основное средство.

Хозяйственный способ строительства применяют организации, которые имеют на своем балансе профессиональные строительные подразделения. Такие подразделения нередко именуют как «управления капитального строительства» (УКСы), «отделы капитального строительства» (ОКСы).

Следует отметить, что термин «хозяйственный способ» применяют иногда не только к строительству, выполненному собственными силами, но и и к другим видам работ (услуг) выполненных собственными силами (например, НИОКР, выполненные собственными силами). Но нормативные документы применяют этот термин только к строительным работам.

Термин «Хозяйственный способ строительства» применяется со времен СССР.

2. НДС при хозспособе

Строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом, облагаются НДС, несмотря на то, налогоплательщик выполняет работы для себя и в этой ситуации не возникает «классическая» реализация работ (передача результатов работы другому лицу). В этом заключается главная особенность налогообложения хозспособа.

На мой взгляд, экономического смысла в обложении НДС работ, выполненных собственными силами, нет. В этом случае нет реализации, как таковой. По сути, обложение НДС работ, выполненных хозспособом, это «привет из 90-х» годов, когда налогами старались обложить всё, в том числе и то, что ползет или мимо пролетает. Но пока законодательство устанавливает обязанность исчислять НДС по работам, выполненным хозспособом.

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) устанавливает особенности обложения НДС в случае строительства хозяйственным способом. В НК РФ хозяйственный способ строительства именуется несколько по иному — выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Непосредственного определения, что относится к таким видам работ в НК РФ также нет. Исходя из сложившегося понимания это и есть хозяйственный способ. Так, на вопрос, что включает понятие «строительно-монтажные работы»? Минфин РФ ответил:

. строительно-монтажные работы для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.

( Письмо Минфина РФ от 30.10.14 N 03-07-10/55074 ).

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ ). Это означает, что стоимость выполненных хозяйственным способом работ облагается НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ ).

НДС исчисляется на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ ).

В то же время, начисленный НДС принимается к вычету (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ ), если возводимый объект будет использоваться в операциях, подлежащих обложению НДС. Таким образом, в результате, в общем случае, потерь на НДС нет.

Пример

Организация строит здание цеха хозяйственным способом (собственными силами, без привлечения подрядчика). В цехе планируется производство готовой продукции, облагаемой НДС.

Стоимость работ за налоговый период (квартал) составила 1 млн. рублей.

По итогам налогового периода организация начисляет НДС по ставке 20% в сумме 200 тыс. рублей (1 млн. рублей * 20%), а также принимает к вычету такую же сумму НДС.

В итоге, налоговых обязательств по этой операции не возникает.

В налоговой декларации по НДС отражается:

✔ Начисленный НДС по работам, выполненным хозспособом, указывается в строке 060 «Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» раздела 3

✔ Налоговый вычет НДС по работам, выполненным хозспособом, отражается в строке 140 «Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежащая вычету».

Таким образом, реальные налоговые потери при строительстве хозяйственным способом возникают только в том случае, если возводится объект, который будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС. В таком случае НДС на стоимость работ, выполненных хозспособом, начисляется, но к вычету такой НДС не принимается.

Начисление НДС при хозспособе отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д 19 — К 68.

На условиях указанного выше примера, начисление и вычет НДС отражается в бухучете:

200 тыс. рублей — Д 19 — К 68 — начислен НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления;

200 тыс. рублей — Д 68 — К 19 — принят к вычету НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления;

Следует отметить, что не все расходы капитального характера, выполненные собственными силами, облагаются НДС. Такое правило установлено только для строительно-монтажных работ. Так, если организация, к примеру, модернизировала компьютерную технику собственными силами, то такой расход признается капитальным, но он не облагается НДС, так как это не строительно монтажные работы.

Счет фактура при хозспособе

Налогоплательщик осуществляющий строительно-монтажные работы для собственного потребления составляет счет фактуру (в 1 экземпляре) и регистрирует его в книге продаж, а также в книге покупок (если объект предполагается к использованию в облагаемой НДС деятельности).

Основание: Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (п. 3, 21 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 20 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Важные судебные решения

Важное судебное решение

При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10 по делу N А10-2793/2009 .

Важное судебное решение

При выполнении работ смешанным способов, когда одна часть работ осуществляется собственными силами, а другая часть — силами подрядчиков, НДС облагается только часть работ осуществляемых собственными силами. Та часть работ, которая выполняется подрядчиками, не облагается НДС.

Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06

Это же судебное решение указывает толкование способов строительства:

В зависимости от того, ведется ли строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства: подрядный способ, когда строительство осуществляется исключительно специализированными организациями; хозяйственный способ, когда строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций; смешанный способ, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть — силами сторонних специализированных организаций.

3. В нормативных актах

Пункт 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утв. Приказом Росстата от 13.01.2020 N 2 :

К строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и тому подобного).

Пункт 53 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях, утв. Минсельхозом РФ 22.10.2008 :

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика. При строительстве хозяйственным способом застройщик фактически не является заказчиком.

4. Историческая справка

Термин «Хозяйственный способ строительства» применялся еще в дореволюционной России.

Например, в рассказе «Господа обыватели» (1884 г.) русского писателя Чехова Антона Павловича (1860 – 1904):

«Брандмейстер. Хорошо-с. Теперь, стало быть, вы рассуждаете, чтобы каланча была возвышена на два аршина. Хорошо. Но ежели взглянуть с той точки и в том смысле, что тут заинтересованы общественные, так сказать, государственные интересы, то я должен заметить, господа гласные, что если за это дело возьмется подрядчик, то я должен вам иметь в виду, что это обойдется городу вдвое дороже, так как подрядчик будет соблюдать тут свой интерес, а не общественный. Если же строить хозяйственным способом, не спеша, то ежели кирпич, положим, по пятнадцати рублей за тысячу и доставка на пожарных лошадях и ежели (поднимает глаза к потолку, как бы мысленно считая) и ежели пятьдесят двенадцатиаршинных бревен в пять вершков. (считает).

Гласные (подавляющим большинством голосов). Поручить ремонт каланчи Семену Вавилычу, для каковой цели ассигновать на первый раз тысячу пятьсот двадцать три рубля сорок четыре копейки!»

Источник

Финансирование строительства хозяйственный способ строительства

Разъяснены нюансы исполнения контрактов, заключенных с подрядчиками, при выполнении строительных работ, осуществляемых хозяйственным способом