Бухгалтерские проводки по реконструкции здания подрядным способом

Сходства и различия в учете модернизации и реконструкции ОС

Больше материалов по теме «Говорит бухгалтер» вы можете получить в системе КонсультантПлюс .

Редко хозяйственная деятельность организации стоит на месте. Объекты учета не остаются полностью неизменными, за исключением товаров, которые в большинстве случаев перепродаются в том же виде. Основные средства тоже меняются: перестраиваются и ремонтируются здания, обновляются компьютеры, совершенствуется оборудование.

Существует несколько видов преобразований ОС, в частности:

• Различные виды ремонта.
• Дооборудование (достройка).
• Реконструкция.
• Модернизация.

Мы рассмотрим в статье два вида, которые часто вызывают путаницу: модернизацию и реконструкцию. Российское законодательство традиционно не содержит единых и конкретных понятий. В разных документах даются отличающиеся определения. Для целей налогового учета используются те, что даны в статье 257 НК. Для БУ можно пользоваться данными ПБУ 6/01 и Методическими указаниями (ссылки в тесте статьи).

Работы, изменяющие технологическое и служебное назначение ОС, приводящие к появлению новых качеств объекта, относятся к модернизации.

Реконструкция – это изменение, переустройство имеющихся объектов, связанное с усовершенствованием производства, повышением его показателей, оно производится на основе проекта, составленного в целях роста мощностей, улучшения качества выпускаемой продукции и т.д.

На самом деле на практике трудно различить эти два вида изменений и простой ремонт. Часто организации выгоднее принять расходы в качестве текущих (т.е. ремонта), поэтому важно, как составлена документация и что именно в ней указано. Например, вид работ можно определить даже по смете, в которой расценки указываются по специальным сборникам. Ключевыми являются проектная и техническая документация, инструкции к оборудованию и т. д. Самый точный – это проект, который укажет конкретный тип работ. И все равно с точки зрения учета границы остаются зыбкими.

Чтобы было проще понять – при модернизации происходит изменение объекта в качественном смысле, его характеристики улучшаются и совершенствуются. К примеру, установка нового жесткого диска в системный блок, принадлежащий бухгалтеру, вместо старого – ремонт. Если устанавливается дополнительный жесткий диск (значительно наращивается память) или более мощная видеокарта, чтобы сделать возможным на компьютере работу в специальной графической программе, то происходит модернизация ПК.

Кстати! Модернизация является разновидностью реконструкции. Для точного определения вида работ рекомендуется использовать – Положение МДС 13-14.2000, строительные нормативы ВСН №58-88 (Р),Письмо Минфина СССР №80 от 29.05.84, определения, данные в пп. 14 – 14.3 статьи 1 Градостроительного кодекса и иные аналогичные документы.

Реконструкцию легче объяснить на примере здания. Принято считать, что она затрагивает несущие конструкции. Допустим, есть склад, который вы решили переделать под офисы. Проводите в него полностью коммуникации — водопровод, канализацию, наращиваете электрическую сеть, прокладываете вентиляцию, меняете кровлю, ставите лестницы и, возможно, даже монтируете новое перекрытие внутри и возводите дополнительный этаж для административных кабинетов, значит, выполняете реконструкцию. Если просто привести в порядок пол, обшить стены ГКЛ, поклеить обои, поставить электрические конверторы, то получится ремонт. Потому что, несмотря на изменение предназначения помещения, не произошло его капитального перестроения.

Бухгалтерский учет

Чаще всего решение о реконструкции и модернизации принимается на основании экспертных оценок (инженеров, проектировщиков, строителей, наладчиков и т.п. специалистов), актов соответствующей комиссии. Она может создаваться самим предприятием или приходит извне – в качестве проверяющих, например, головной организации или представителей надзорного органа.

В бухгалтерском учете при реконструкции ОС затраты на нее собираются на счете 08 на отдельном субсчете, в программах может быть предусмотрен готовый субсчет или придется его установить (обозначим его номером 9 для удобства). Проводки будут выглядеть следующим образом – Дебет везде 08.9, по кредиту:

• 10 – переданы материалы со склада, потребуется оформить требования-накладные и акты на списание.
• 70, 69 – заработная плата и взносы с нее рабочих, выполняющих реконструкцию (при хозрасчете), подтверждающие документы – табели, наряды на работу, расчетные ведомости, бухгалтерские справки.
• 23 – затраты вспомогательного производства (транспортный цех, изготовление запасных частей и механизмов), внутренняя документация – наряды, требования, накладные на отпуск материалов на сторону.
• 25 – общепроизводственные расходы (охрана, заработная плата бригадира рабочих, если они заняты на разных работах и т.п.).
• 26 – управленческие (зарплата руководителя, главного инженера, проектировщика).
• 60, 76 – оплата услуг и работ сторонних рабочих и организаций (подрядчиков по договорам ГПХ, экспертов, консультантов, юристов, других специалистов, перевозчиков) ­– договоры, акты, ТТН, накладные. Сумма НДС не включается в затраты.
• 66, 67 – проценты по кредиту, полученному для проведения реконструкции, учитываются до момента окончания производимых работ и введения реконструированного здания или другого объекта в эксплуатацию или с момента начала фактической эксплуатации ОС.

После того как все затраты сгруппированы на счете 08 и ОС готово к дальнейшему использованию, можно применить два варианта учета произведенных изменений:

1. Учитываем затраты обособленно (фактически как самостоятельный объект) на счете 01. Такая возможность предусмотрена пунктом 42 раздела 3 Методических рекомендаций №91н.
2. Включаем расходы в стоимость ОС, увеличивая установленную при покупке или создании первоначальную стоимость (тот же пункт 42 и пункт 27 раздела 4 ПБУ 6/01).

Способ необходимо прописать во внутренних локальных актах (в первую очередь учетной политике). Он определяется в зависимости от влияния на изменение показателей, изначально принятых за норму при создании (покупке) – мощность, класс, СПИ и т.д.

Расчет новой нормы амортизации

Начисление амортизации происходит практически непрерывно, за исключением некоторых случаев:

• ОС законсервированы на срок более 3 месяцев. Это может произойти в том числе по причине реконструкции. Например, при масштабной перестройке производственного здания, чтобы не мешать работам, или из соображений правил безопасности деятельность части производства или отдельного цеха приостанавливается. Не используется оборудование, простаивает транспорт и т.д. Руководство издает приказ о направлении ОС на консервацию с указанием обоснования и планируемого срока.
• ОС проходят реконструкцию (модернизацию) более 12 месяцев. При этом если объект продолжает эксплуатироваться, то начисления не прекращаются. Пример: конвейер в цеху проходит модернизацию, при этом процесс производства не приостанавливается, линия работает.

Для целей бухгалтерского учета минимальная первоначальная стоимость ОС – 40 000 рублей. В обычных условиях она остается одинаковой все время использования, но после проведенных кардинальных изменений ее необходимо откорректировать, точнее, пересмотреть для правильного отражения амортизации.

Для расчета новой нормы амортизации после реконструкции (модернизации) нужно заново рассчитать стоимость ОС. Для этого пользуемся формулой: НС = ОС + М (Р), где ОС – остаточная стоимость (на последнюю дату до завершения работ), а М (Р) – произведенные затраты. Разумно брать за отсчет первое число месяца, следующего за окончанием работ.

Затем рассчитываем месячную норму амортизации (МНА): МНА = НС/СПИ. Причем берется новый срок эксплуатации с учетом уже прошедшего периода.

Пример №1: Станок стоимостью 360000 рублей, его изначальный СПИ равен 36 месяцам (3 года). Амортизационные отчисления – 10000 в месяц. Он используется год, после чего решено провести модернизацию на 100000 рублей, она продолжается 1 месяц, в результате срок службы увеличивается в общем с 3 до 5 лет. Рассчитаем новую норму: 360000 – 10000*13 = 230000 — остаточная стоимость на момент изменений. 230000 + 100000 = 330000 — новая стоимость ОС. СПИ с момента модернизации – 47 месяцев (изначальный 36 месяцев минус 13 месяцев использования плюс 24 «добавленных»). 330000/47= 7021,28.

Этот вариант относится к линейному методу учета амортизации. Как правило, он используется чаще всего (п. 60 Методических указаний №91н).

Особенности налогового учета амортизации

Отличия в налогообложении касаются разных систем – УСН, ОСНО. Для упрощенной системы действует особый порядок списания расходов (тоже по-своему упрощенный), согласно п. 3 и п. 4 статьи 346.16 НК РФ. Рассмотрим правила учета амортизации в НУ для общей системы (частично они применяются и для УСН):

• При обычном расчете амортизации. 100% / СПИ (в месяцах) = коэффициент, на который умножается первоначальная стоимость (ПС).
• Второй вариант используется при расчете новой нормы после реконструкции. 100% / новый СПИ = новый коэффициент, на который умножается обновленная первоначальная стоимость ОС.

Пример №2: Возьмем данные примера №1, но теперь рассчитаем норму амортизации для целей НУ:

• 360000 + 100000 = 400000 новая ПС.
• 100% / 60 = 1,67%.
• 400000 * 1,67% = 6680.

Для сравнения: первоначальная норма амортизация для налогового учета составляла:

Если СПИ увеличился, то нужно проследить, чтобы он не был больше, чем предельное значение в той амортизационной группе, к которой относится объект основных средств (п. 1 статьи 258 НК РФ).

Обратите внимание! С 1 января 2020 года действуют поправки, внесенные осенью 2019 года в Налоговый кодекс. При расконсервации ОС амортизация продолжает начисляться в том же порядке, что и до, но СПИ не продлевается на количество месяцев консервации, как было ранее. Таким образом, для целей НУ часть стоимости учитываться не будет.

Нормативная база и локальные акты

Некоторые документы, необходимые для проведения работ, я уже упомянула выше. В масштабах организации необходимо также разработать и утвердить учетную политику, включающую особенности учета ОС, а также специфику ремонта, реконструкции, консервации, амортизации.

Частью учетной политики могут стать отдельные положения, например, «По ремонту основных средств», конкретно определяющие налоговый и бухгалтерский учет для отдельных видов ОС или их однородных групп.

В качестве первичных документов в процессе эксплуатации ОС часто используются:

• Накладная на перемещение. Для отражения движения объектов в рамках организации – между подразделениями, цехами, зданиями. При передаче контрагентам (например, в аренду) используется другая форма.
• Акт сдачи-приемки ОС-3. Оформляется при передаче (получении) для (из) ремонта (реконструкции, модернизации и т.д.) причем как внутри организации, так и стороннему исполнителю (подрядчику).
• Акт монтажа ОС-15. Применяется обычно при покупке или создании основного средства, когда оно требует сборки, установки и проверки перед запуском. Но если, к примеру, ваше оборудование проходило работы по модернизации по частям (такое может быть в случае единого комплекса, собранного из нескольких составляющих) и потом требуется его вновь смонтировать, то также допустимо применить эту форму.
• Инвентарная карточка. В ней отражаются основные характеристики объектов и, соответственно, их изменения, в том числе срок полезного использования, первоначальная стоимость, данные перемещения и переоценки.
• Для учета консервации оборудования необходимы приказ и акт. Утвержденных форм нет, вы можете просмотреть и скачать примеры по ссылкам.

На сайте Ассистентус много других бланков (образцов) с комментариями по заполнению, для их прочтения достаточно воспользоваться поиском.

Создание резерва

Отдельно выделяю вопрос с резервом. В самом начале мы обсудили определения (что относится к рассматриваемым в статье работам), однозначно можно сказать одно – к ремонту они отношения не имеют. Его учет ведется совсем другими способами в целях бухгалтерского учета и налогообложения.

Вывод: резерв, создаваемый на ремонт, нельзя использовать для иных целей, в том числе проведения реконструкции или модернизации. ФНС при выездной проверке или по запросу документов, обнаружив такие операции, обязательно заставит провести перерасчет и начислить амортизацию, а расходы, отраженные как ремонт, снимет.

Обратите внимание! Если направление резерва на непредусмотренные законом цели привело к занижению налоговой базы, придется подать уточненные декларации, доплатить налог и пени. Административные штрафы получит как организация, так и руководитель за нарушения в ведении налогового и бухгалтерского учета и неполную уплату налогов.

Можно направить часть чистой прибыли на выполнение указанных работ. В проводках по счету 84 реконструкция ОС выглядит следующим образом (ориентируемся на рекомендации Плана счетов и инструкции по его применению):

• Д 84 «Чистая прибыль» К 84 «ЧП, подлежащая распределению» – отражаем сумму, которую собираемся использовать на проведение работ (обычно точная сумма неизвестна, принимается во внимание размер сметы и проектных данных).
• Д 84 «ЧП, подлежащая распределению» К 84 «Реконструкция ОС» – указываем фактически затраченную сумму.
• Д 84 «Реконструкция ОС» К 60 (76, 70, 26, 25, 69, 10) – отражены различные расходы на выполнение работ за счет прибыли.

Порядок учета необходимо закрепить в учетной политике, а субсчета к счету 84 — в рабочем плане счетов.

Источник

Бухгалтерские проводки по реконструкции здания подрядным способом

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Единовременный учет понесенных затрат как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Амортизируемые основные средства (ОС), в том числе предназначенные для представления в аренду, в налоговом учете учитываются по первоначальной стоимости, определяемой исходя из суммы расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
То есть первоначальная стоимость ОС, сформированная в налоговом учете, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных п. 2 ст. 257 НК РФ (письма Минфина России от 24.07.2018 N 03-03-06/3/51800, от 29.06.2016 N 03-03-06/3/37780).
Не изменяют первоначальную стоимость ОС в том числе расходы на ремонт, учет которых регламентирован ст. 260 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт ОС, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат*(1).
При учете расходов на ремонт в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль не имеет значения вид произведенного ремонта (текущий, средний или капитальный), способ его осуществления (хозяйственный или подрядный) и стоимость проведенных работ (письма Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).
Как видим, учет затрат на ремонт ОС вне зависимости от их стоимости принципиально отличается от учета расходов на реконструкцию, модернизацию, дооборудование, достройку ОС (письмо Минфина России от 30.01.2020 N 03-03-07/5475).
Поэтому для правильного учета затрат на проведение строительно-монтажных работ (СМР) необходимо их правильно классифицировать.
В налоговом законодательстве понятие «ремонт» не раскрывается. В связи с этим на основании п. 1 ст. 11 НК РФ можно использовать соответствующие положения других отраслей законодательства.
Так, согласно п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ к капитальному ремонту объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) относятся:
— замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций;
— замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;
— замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.
Реконструкцией объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) признается изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов (п. 14 ст. 1 ГрК РФ).
Для определения терминов «ремонт» и «реконструкция» Минфин России в письме от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41 рекомендует также использовать:
— Положение N 279*(2);
— Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88(Р)*(3);
В Приложениях 3 и 8 к Положению N 279 перечислены работы, которые могут быть отнесены соответственно к текущему и капитальному ремонту зданий и сооружений.
К ремонтным работам относятся, в частности, отделочные работы (штукатурка, облицовка, покраска) (смотрите разделы VIII Приложений 3 и 8 к Положению N 279, Приложения 7, 9 к ВСН N 58-88(Р)), а также ремонт и замена отдельных элементов вентиляции (разделы XII Приложений 3 и 8 к Положению N 279).
Как видим, в рамках капитального ремонта производится замена ранее имевшихся коммуникаций (их частей) на новые, более совершенные, а также отделочные работы.
Минфин России предлагает считать ремонтными работы, не влекущие изменений функций объекта и его эксплуатационных характеристик (письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/358).
Первичный же монтаж системы вентиляции и охлаждения может быть классифицирован в качестве дооборудования или модернизации здания, так как ранее не имевшее таких систем инженерно-технического обеспечения здание получает новые эксплуатационные характеристики (например, в нем можно будет хранить определенные товары при необходимой температуре и воздухообмене).
Как указано в п. 2 ст. 257 НК РФ, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Единовременный учет затрат на первичный монтаж системы вентиляции и охлаждения может привести к спорам с налоговыми органами в связи с занижением суммы налога на прибыль в периоде учета этих затрат.
Например, из постановления АС Северо-Западного округа от 16.03.2016 N Ф07-2576/16 по делу N А05-4469/2015 следует, что налоговый орган посчитал установку новой вытяжной системы вентиляции взамен существовавшей приточной реконструкцией или модернизацией здания. При этом суд указал, что имеет место ремонт, так как в здании была система вентиляции, но не справлялась со своими функциями. Каких-либо новых качеств в связи с заменой вентиляции здание не получило.
В свою очередь, в постановлении Восьмого ААС от 30.10.2020 N 08АП-7923/20 по делу N А70-1980/2020 суд поддержал налоговый орган и пришел к выводу, что проведенный в ранее не использовавшемся и технически непригодном помещении комплекс работ по устройству полов, перегородок, отделке стен, ремонту потолков, устройству производственных помещений (зонирование, монтаж перегородок), монтажу инженерных сетей (водоснабжение, канализация, энергоснабжение, теплоснабжение, вентиляция, кондиционирование, ледяная вода, сжатый воздух, видеонаблюдение, пожароохранная сигнализация) и др., является реконструкцией помещения.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2014 N Ф04-2589/14 по делу N А27-7811/2013 (определением ВАС РФ от 14.07.2014 N ВАС-8889/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд также поддержал налоговый орган, указав, что этапы строительных работ на одном объекте являются необходимыми составляющими и дополняют друг друга, имеют одну цель и единый результат в виде улучшения и совершенствования качественных характеристик объекта.
Суд признал затратами на реконструкцию комплекс работ по монтажу системы отопления, вентиляции и теплоснабжения, электрооборудования, структурированной кабельной системы, водопровода и канализации, системы кондиционирования воздуха, системы видеонаблюдения, а также проведение общестроительных работ (демонтаж перегородок, разборка кирпичных перегородок, разборка полов, кладка кирпичных стен), которые налогоплательщик проводил после покупки здания и ввода его в эксплуатацию.
Предметом спора было то, что из всего комплекса работ налогоплательщик только часть расходов отнес на увеличение первоначальной стоимости здания, а часть учел в качестве текущих расходов на ремонт.
Аналогичный вывод содержится в постановлении АС Уральского округа от 05.03.2019 N Ф09-129/19 по делу N А71-22407/2017.
Во всех вышеприведенных судебных решениях судьи также отметили, что до проведения комплекса СМР здания (помещения) не были пригодны для использования в деятельности налогоплательщика, и только после проведения этих работ приобрели новые качества и их использование стало возможным по назначению.
В рассматриваемой ситуации организации необходимо самостоятельно оценить как повлияли СМР в комплексе (включая отделочные работы) на функциональные качества здания.
Если в результате комплекса работ здание изменяет технико-экономические показатели, меняется служебное и технологическое назначение (например, из здания склада в здание с офисными и (или) торговыми помещениями), то рассматриваемые расходы однозначно следует учитывать в качестве капитальных затрат, увеличивающих первоначальную стоимость здания (п. 2 ст. 257 НК РФ), и такие расходы учитываются в целях налогообложения через механизм амортизации*(4).

Бухгалтерский учет

Активы, отвечающие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, и предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03) (абзац 3 п. 5 ПБУ 6/01).
Стоимость ОС (в том числе доходных вложений в материальные ценности), в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС (п. 14 ПБУ 6/01).
Следовательно, если проведенные в здании работы можно отнести к дооборудованию, модернизации или реконструкции, то затраты на их проведение изначально учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем относятся на увеличение первоначальной стоимости здания (счет 03).
В себестоимость услуг по аренде такие расходы списываются через механизм амортизации*(5).
Затраты на ремонт здания признаются в составе расходов по обычным видам деятельности в периоде их осуществления (п.п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99)*(6).
Единовременный учет расходов на реконструкцию, модернизацию, дооборудование может привести к налоговым спорам по уплате налога на имущество, если налоговая база в отношении рассматриваемого здания определяется исходя из его среднегодовой стоимости (п.п. 1, 3 ст. 375, п.п. 1, 4 ст. 376 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

21 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств.
*(2) Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 утверждено постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.
*(3) Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88(Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.
*(4) Энциклопедия решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.); Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств.
*(5) Энциклопедия решений. Амортизация модернизированных (реконструированных) основных средств в бухгалтерском учете; Энциклопедия решений. Пример амортизации модернизированных (реконструированных) основных средств в бухгалтерском учете линейным методом.
*(6) Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на ремонт основных средств.

Источник