Аудиторская выборка способы формирования выборки

Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования аудитор решает, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения (в примере — не отнесенные и излишне отнесенные в зачет суммы НДС). Возможны следующие варианты:

и положительные, и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;

положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках (например, если аудитора интересует сумма не зачтенного или излишне зачтенного НДС);

во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (например, аудитора не интересует сумма налога, которую можно бы было зачесть, а интересует лишь излишне зачтенный НДС).

Выбор одного из вариантов зависит от проверяемого объекта и поставленной аудитором задачи.

2.3 Определение генеральной совокупности

Генеральная совокупность — это все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности).

В примере аудита зачтенных сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций с корреспонденцией счетов Д. 68 – К. 19.

Определение генеральной совокупности имеет ключевое значение, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности.

Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак не за девять месяцев или год!

Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка — это максимальное искажение в денежном выражении баланса или класса операций, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

В данном случае понятие «допустимой ошибки» тесно связано с понятием «существенности», определенным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенности и аудиторский риск» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.98 г.). Из величин допустимых ошибок по каждому разделу учету слагается общий уровень существенности.

2.4 Выбор метода отбора.

Проводя отбор элементов из совокупности, целью аудитора является получение представительной выборки.

Представительная (репрезентативная) выборка — это выборка, характерные особенности которой такие же, как и у генеральной совокупности.

Предположим, аудитор проверяет расчеты по командировкам, выявляя наличие командировочных удостоверений. Допустим, что в 3-х процентах случаев данное правило на предприятии нарушалось. Если аудитор делает выборку из 100 командировок и обнаруживает 3 без соответствующего оформления, то такая выборка будет представительной.

Требование репрезентативности выборки содержит п. 2.1 российского стандарта «Аудиторская выборка», где сказано, что обычно выборка должна быть репрезентативной, т. е. представительной. Согласно правилу (стандарту) для обеспечения репрезентативности выборки необходимо использовать либо случайный, либо систематический отбор, либо их комбинацию. Причем в соответствии с принципом методической самостоятельности (п. 13 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.93 г. N 2263) метод аудитор может выбирать сам.

Требование репрезентативности предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность попасть в выборку.

Непредставительную выборку можно получить в двух случаях: при большой ошибке выборки и при невыборочной ошибке. Риск их появления называется соответственно выборочным риском и невыборочным риском. Оба этих риска можно контролировать.

Невыборочные ошибки появляются тогда, когда аудиторские тесты не раскрывают существующие в выборе исключения. Невыборочная ошибка происходит по двум причинам: при необнаружении аудитором исключений и при неэффективности самих аудиторских процедур. Тщательная разработка аудиторских процедур, должный контроль и инструктирование исключают невыборочный риск.

Выборочный риск (выборочная ошибка) — это неотъемлемый элемент выборочного исследования. Этот риск возникает из-за того, что тестируется не вся генеральная совокупность. Аудитор должен учитывать, что даже с нулевой невыборочной ошибкой всегда есть вероятность, что выборка все-таки была непредставительной. Для снижения выборочного риска аудитор должен особенно тщательно подойти к вопросу определения объема выборки и выбору подходящего метода отбора.

Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного и невероятностного отбора.

При вероятностном отборе существует равная вероятность того, что каждая единица генеральной совокупности может быть выбрана. При невероятноствных методах аудитор сам решает, какую единицу выбрать.

Методы получения выборки находятся в определенной взаимосвязи с методами оценки результатов выборочного исследования, которыми намерен воспользоваться аудитор. Аудитор может применять статистические и нестатистические методы оценки результатов выборочного исследования. Статистическая оценка результатов выборочно исследование — это использование математического аппарата для расчета формальных статистических результатов. При нестатистическом методе аудитор не применяет статистических методов для выражения результатов.

Взаимосвязь вероятностных и невероятностных методов получения выборки, а также статистических и нестатистических оценок результата представлены в таблице 2.4.1.

Взаимосвязь методов получения выборки и оценки результатов

Метод оценки результатов

Статистический

Нестатистический

Вероятностные

предпочтителен

приемлем

Невероятностные

неприемлем

обязателен

Вероятностные методы. Вероятностные методы основываются на случайном отборе. Случайный отбор обеспечивает равные шансы быть отобранными для всех элементов генеральной совокупности. Случайный отбор может быть повторным, когда один элемент генеральной совокупности может попасть в выборку более одного раза, и бесповторный. Как правило, при аудиторских проверках используют бесповторный случайный отбор.

Аудитор может быть уверен, что получил случайную выборку лишь в том случае, если он использовал один из специальных приемов отбора. Обычно используются три метода вероятностного (случайного) отбора:

а) Случайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел или с использованием ЭВМ. (Приложение 1)
б) Систематический отбор. (Приложение 2)
в) Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Невероятностный отбор. Обычно использует три подхода к отбору с неравной— это блочный отбор, беспорядочный отбор и оценочные методы.

Блочный отбор. Блочный отбор представляет собой отбор последовательности нескольких элементов. Как только первая единица блока выбрана, остаток блока получают автоматически.

Примером блочной выборки является отбор последовательности сотни счетов-фактур из книги продаж за третью неделю мая. Выборка из 100 единиц также может выть получена путем отбора 5 блоков по 20 единиц в каждом, 10 блоков по 10 единиц и т. п.

Блочный отбор приемлем для проверок документов и операций, если используется обоснованное количество блоков. Если же берется малое их количество, то вероятность получения непредставительной выборки слишком велика (учитывая возможность таких событий, как текучесть кадров, изменения в учетной системе и сезонность работы многих предприятий).

Беспорядочный отбор. Беспорядочным отбором — это исследование совокупности и получение единиц для выборки безотносительно к ее объему, источнику или другим характеристикам. Беспорядочный отбор следует использовать лишь при невозможности осуществления отбора другим способом.

Оценочные методы. Когда объем выборки невелик, случайная выборка зачастую не является представительной. Используя данный метод, аудитор, в отличие от случайных методов, старается выбрать элемент, вероятнее всего содержащий ошибку. Для этого аудитор опирается на свой опыт, результаты наблюдений за системой внутреннего контроля данного предприятия. В первую очередь аудитор проверяет наиболее крупные в стоимостном выражении элементы, ошибки в которых могут повлечь особенно печальные последствия. Кроме того, аудитор проверяет наиболее слабые места в учете, где, по мнению проверяющего, существует большая вероятность ошибиться либо опыт предыдущих проверок показывает, что именно здесь часто допускаются ошибки.

Обычно при оценочном методе учитывают следующее:

При отборе единиц для проверки в выборку должны быть включены операции всех основных типов в цикле.

Когда разный персонал ответственен за проведение операций в течение отчетного периода, должны проверяться некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц.

Особое внимание уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большой вероятностью могут неправильно быть отражены в учете.

Если аудитор тестирует наличие количественных ошибок, то единицы совокупности с большими суммами следует проверять более тщательно, чем с небольшими.

Детально исследуют операции, внутренний контроль которых недостаточно эффективен или отсутствует вообще.

Часто ошибки допускаются в период смены лица, ответственного за данную операцию. Если на предприятии сменился бухгалтер, можно не без оснований предположить, что именно в период начала работы нового бухгалтера можно обнаружить нарушения (поскольку часто новый бухгалтер еще не имеет опыта работы на конкретном предприятии и не знаком с особенностями учета на нем).

Особое внимание аудитор уделяет периодам, в которые происходили значительные изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета.

Особенно тщательной проверки подвергаются те операции, за нарушение которых законодательство предусматривает особо строгую ответственность.

Беспорядочные, блочные и оценочные методы отбора не пригодны для использования статистических методов оценки результата. Однако аудитор должен рассмотреть возможность использования этих методов отбора, поскольку во многих ситуациях затраты на объективные и более сложные методы отбора превышает эффект от их использования.

2.5 Определение объема выборки.

При определении объема (размера) выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности.

Как правило, риск получения недостоверного вывода по результатам выборочной проверки устанавливается на уровне 2-7%. При меньших значениях риска выборочный аудит теряет свою эффективность.

Для уменьшения выборочного риска аудитор может прибегнуть к двум способам: увеличить объем выборки и использовать подходящий метод отбора.

Ожидаемая ошибка — это ошибка, которую, по мнению аудитора, содержит генеральная совокупность. При определении ожидаемой ошибки аудитор должен исходить из результатов проверки системы внутреннего контроля, собственной интуиции, а также брать во внимание результаты прошлых проверок данного экономического субъекта, если такие проводились.

Аудитор определяет объем выборки с помощью специальных таблиц или путем математических расчетов. Пример определения объем выборки указанными способами приведен в приложении 3.

Ввиду слабой достоверности, которую обеспечивают табличные и математические методы определения объема выборки, допускается способ определение объема выборки, основанный на профессиональном мнении аудитора. При этом аудитор не прибегает к специальным расчетам, а устанавливает объем выборки субъективно с учетом всех влияющих на объем выборки факторов. Пример факторов, влияющих на объем выборки приведен в приложении 4.

Установленный объем выборки не является окончательным. После изучения отобранных элементов аудитор может пересмотреть объем выборки и провести дополнительное исследование.

Важным прием выборочной аудиторской проверки, с помощью которого можно влиять на объем выборки, является стратификация. Стратификация — это разделение генеральной совокупности по какому-либо признаку.

Использование стратификации позволяет не только вычленить из совокупности наиболее важные элементы для их сплошной проверки, но и обеспечивает большую однородность элементов внутри полученных групп, что позволяет снизить объем выборки.

Данный прием предполагает деление генеральной совокупности на несколько взаимоисключающих категорий, или групп. Только после этого в каждой из групп проводят выборку.

Разбивка совокупности на группы преследует цель достижения большей эффективности. Если совокупность поддается разбивке на группы так, что внутри каждой из них оказываются относительно однородные элементы, то для достижения тех же целей аудита можно использовать меньший объем выборки.

Обычно за основу стратификации берут стоимость элемента, хотя аудитор может ориентироваться и на местоположение, тип операции, дату счета либо иной другой признак. В большинстве случаев самые значительные по стоимости элементы подвергаются 100 процентной проверке.

В большинстве случаев рекомендуется разбивать проверяемую совокупность на три следующие группы:

наиболее крупные элементы (объекты учета), т. е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;

элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения;

Примеры применения стратификации приведены в приложении 5.

2.6 Получение выборки и выявление отклонений

После выбора и исследования элементов генеральной совокупности найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованием правила (стандарта) «Документирование аудита» аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов).

Для любой выборочной проверки аудитор обязан:

а) анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

б) экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

в) оценить риски выборки.

2.7 Анализ обнаруженных отклонений

После отбора и проверки элементов, но до составления окончательного вывода по результатам выборочного исследования аудитор должен изучить каждое выявленное отклонение (ошибку).

чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персоналом нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п.;

является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);

как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом.

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

Результаты изучения каждого обнаруженного отклонения находят отражение в рабочей документации аудитора и далее — в аналитической части аудиторского заключения.

2.8 Оценка результатов и выводы по выборочной проверке

После изучения каждого отклонения (ошибки) в отдельности, аудитор обязан распространить (экстраполировать) результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки в соответствии с требованием раздела 2.4 настоящих правил. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.

В Приложении 6 приведено описания некоторых методов распространения результатов выборки на всю генеральную совокупность.

Получив окончательный результат, аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Участвующие в проверке аудиторы должны в обязательном порядке отразить в рабочей документации все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Приложение 1
к внутрифирменному правилу (стандарту) «Выборочный аудит»
Случайный отбор по таблице случайных чисел

Таблица случайных чисел — это список случайных чисел, объединенных в табличную форму для облегчения их выбора. Правильное использование таблицы случайных чисел является важной составляющей для гарантированного получения репрезентативной выборки. Использование таблицы состоит из четырех основных этапов:

Установить нумерационную систему для совокупности. Перед тем, как набор случайных чисел может быть взять из таблицы, каждый элемент генеральной совокупности должен быть идентифицирован номером (обычно используются порядковые номера документов).

Установить соответствие между таблицей случайных чисел и совокупностью. Когда подбирается нумерационная система для совокупности, это соответствие устанавливается путем определения числа цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой совокупности.

Установить маршрут использования таблицы. Маршрутом определяется, какие цифры аудитор использует в столбце, и сам метод чтения таблицы.

Выбрать начальную точку. Выбор случайной начальной точки в таблице необходим для исключения предсказуемости выборки. Если бухгалтер клиента имеет копию таблиц случайный чисел, используемых аудитором, то он сможет заранее определить, какие именно единицы будут тестироваться. Допустимо выбрать начальную точку наугад, просто ткнув карандашом в таблицу.

Приложение 2
к внутрифирменному правилу (стандарту) «Выборочный аудит»
Систематический отбор

Использование систематического отбора предпочтительно в тех случаях, когда невозможно установить прямой взаимосвязи между генеральной совокупностью и случайными числами.

Систематический случайный отбор заключается в следующем:

1. объем генеральной совокупности делят на объем выборки для получения частного k, так называемого «шага выборки»;
2. в генеральной совокупности выбирают случайный исходный элемент;
3. отбирают каждый k-й элемент.

Пример. Существует картотека документов, расположенных в алфавитном порядке без всякой нумерации. При формировании выборки объемом 50 элементов из генеральной совокупности объемом 5000 элементов находят шаг выборки k = 5000 / 50 = 100, выбирают случайный исходный элемент в картотеке и вытягивают каждую сотую карточку, двигаясь к концу картотеки. Изложенный метод следует рассматривать лишь как приближение к случайной выборке, хотя степень приближения можно повысить за счет более случайного начала отбора. В случае выбора нескольких исходных элементов изменяют шаг выборки k. Так, если используют пять исходный элементов, отбирают каждый пятисотый элемент. Пять исходных элементов предполагают выполнение пяти системных проходов, каждый из которых дает 10 элементов, а их сумма составит 50.

Приложение 3
к внутрифирменному правилу (стандарту) «Выборочный аудит»
Определение объема выборки

Приложение 4
к внутрифирменному правилу (стандарту) «Выборочный аудит»
Факторы, влияющие на объем выборки

Влияние на объем выборки

Доверие к системе внутреннего контроля клиента

Выше доверие — меньше выборка.

Величина определенной аудитором допустимой ошибки

Меньше допустимая ошибка — больше выборка

Ожидаемый размер ошибки

Меньше ожидаемая ошибка — меньше выборка

Необходимая степень уверенности (надежности)

Выше необходимая уверенность — больше выборка

Применение группировки (стратификация)

Применяется стратификация — уменьшается выборка

Число единиц генеральной совокупности

Больше генеральная совокупность — больше выборка (несущественный при больших объемах генеральной совокупности фактор)

Влияющие на объем выборки факторы не ограничиваются приведенными в таблице. Профессиональное суждение о составе и влиянии факторов на объем выборки аудитор выносит по результатам рассмотрения всех известных ему факторов применительно к каждому конкретному экономическому субъекту и проверяемому участку учета.

Приложение 5
к внутрифирменному правилу (стандарту) «Выборочный аудит»
Примеры использования стратификации

В качестве наглядного примера можно указать на такой раздел, как проверка основных средств. У крупного экономического субъекта из всего массива таких объектов иногда бывает целесообразно выделить в отдельную совокупность здания и строения, поскольку они обладают наибольшей стоимостью (небольшая в процентном значении ошибка может иметь большое абсолютное значение), постановка их на баланс сопровождается значительным количеством документации, проверка которой требует специальных навыков проверяющих, значительных затрат времени и т.д.

В отдельную группу можно выделить транспортные средства, поскольку существует специальный порядок расчета их амортизации, их убытие в связи со списанием или продажей может сопровождаться злоупотреблениями, не всегда можно убедиться в их физическом наличии и т.д. С учетом специфики деятельности клиента и особенностей задания аудитор может разбить проверяемые основные средства на подсовокупности и по другим признакам и в каждой такой группе независимо от других определять порядок проверки, степень выборочности, аудиторские риски и допустимые ошибки, а также способ анализа результатов.

Целесообразно стратифицировать (разделять на подсовокупности) документы однородной области учета, например, по расчетам с дебиторами, если в отчетном периоде сменился старший бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, поменялись порядок учета данных операций или компьютерная программа, с помощью которой велась обработка этих данных, т.е. происходило что-то, что позволяет аудитору расценивать риск выборки и вероятные ошибки в этой области как имеющие различную величину в разные периоды финансового года.

Пример стратификацию элементов по стоимости.

Предположим, при проверке учета реализации необходимо проверить счета на общую сумму 400 000 рублей, но шесть счетов имеют сальдо в 10 000 руб. и более, на общую сумму 100 000 рублей. Эти шесть счетов следует рассматривать как отдельные важные элементы, поскольку каждый из них превышает сумму допустимой ошибки, которую аудитор определил в 8 000 рублей. Значит, их необходимо исключить из генеральной совокупности и проверить отдельно.

Далее применяется стратификация — разделение совокупности на подсовокупности. В данном случае генеральную совокупность целесообразно подразделить на группы по величине сальдо входящих в них документов. Разделим совокупность на четыре группы, каждая из которых имеет общее итоговое сальдо приблизительно в 75 000 рублей, то каждая из них содержит последовательно большее количество счетов, а их среднее сальдо счета последовательно уменьшается. Результат представлен в таблице:

Источник